העברת נכס מקרקעין לנאמן תחויב במיסי מקרקעין

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); יגאל רוזנברג, עו"ד

12/7/2022

העברת נכס מקרקעין לנאמן תחויב במיסי מקרקעין - פסק דין

רקע עובדתי

המצב הנורמטיבי והכרעת בית המשפט העליון

בית המשפט העליון סקר את המצב החוקי לרבות הדינים השונים החלים על העברת נכסים מיוצר נאמנות לנאמן, קיבל את הערעור וקבע כי מדובר בעסקה במקרקעין שלא מתקיים לגביה סעיף פטור כלשהו ועל כן היא מחויבת במס שבח ומס רכישה כדין על פי השומה שהוצאה בידי מנהל מיסוי מקרקעין.

כפי שהבהיר בית המשפט העליון ברירת המחדל בחוק מיסוי מקרקעין הינה כי כל העברה של זכות במקרקעין הינה בגדר עסקה במקרקעין לרבות העברה מיוצר נאמנות לנאמן ולרבות העברה מהנאמן לנהנה אלא אם כן נקבעה בחוק הוראת פטור קונקרטית. בתוך כך סקר בית המשפט, את הוראות החוק השונות אשר עליהן ביקשו המערערים לבסס את הפטור הנטען על ידיהם וזאת כדלקמן:

• סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס שבח ומס רכישה על העברה המבוצעת לנאמן מכוח דינים ספציפיים שונים (להבדיל מהעברה הנעשית מכוח הסכם רצוני בין יוצר הנאמנות לנאמן). המדובר בעיקר בהעברות בלתי רצוניות הנעשות מכוח דיני פשיטת רגל ודיני החברות. מאחר ובמקרה הנוכחי, מדובר בהעברה רצונית הנעשית מכוח הסכם, הרי שלא חל הפטור הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין.
• סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור בעת העברת נכס מקרקעין מנאמן לנהנה, אולם הוא אינו קובע פטור בעת העברת נכס המקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן. במילים אחרות הקמת נאמנות והעברת נכס מקרקעין מבעל הנכס לנאמן, הינה עסקה במקרקעין לכל דבר ועניין הכרוכה בתשלום מסי מקרקעין. עם זאת, לאחר שמסתיימת הנאמנות והנכס מועבר מהנאמן לנהנה הסופי, תהיה העברה זו פטורה ממסי מקרקעין אולם זאת בהתקיים שני תנאים עיקריים כדלקמן:

1. מדובר בנאמנות אשר נערכה לטובת נהנה סופי שזהותו ידועה ומוגדרת מראש;
2. דבר הנאמנות וזהותו של הנהנה דווחה במועד החוקי עם העברת הנכס לנאמן;

• סעיף 75ז לפקודת מס הכנסה מעגן את ההסדר לפיו ניתן פטור בעת העברת נכס ללא תמורה מיוצר הנאמנות לנאמן אולם זאת רק ביחס למס רווח הון שבו עוסקת הפקודה. כפי שנקבע על ידי בית המשפט העליון בעניין זה, הוראות הפקודה אינן מתיימרות לפתור מתשלום מסי מקרקעין- מס שבח ומס רכישה, כאשר עסקינן בהעברת נכס מקרקעין אלא מתשלום מס רווח הון בלבד, החל על העברת נכס הוני שאינו מקרקעין.

לסיכום

כפי שניתן לראות, אופן יצירת הנאמנות ואופן ניהולה הינם בעלי השלכות הרות גורל על אופן המיסוי שיחול על העברת הנכסים. מיותר לציין, כי כל אדם המבקש להקנות את נכסיו עוד בחייו לדור ההמשך, מעוניין להפחית ככל הניתן את היקף המיסוי אשר יחול על הפעולה.

על מנת להימנע מתאונות מס (כפי שאירע במקרה הנוכחי) מן הראוי, כי פעולת ההעברה תיעשה תוך בחינה קפדנית של החלופות הרבות הקיימות בכל מקרה ומקרה וביחס לכל נכס קונקרטי לרבות, העברה ללא תמורה בתנאים או ללא תנאים, יצירת נאמנות בלתי הדירה לטובת נהנה קונקרטי או תוך הותרת אפשרות לערוך שינויים בתנאי הנאמנות, מימוש נכס המקרקעין והעברת התמורה המתקבלת בגינו לידי נאמנות לצורך השקעתה באפיקי השקעה אחרים, צוואה וכד'. לכל אחת מהחלופות הקיימות, ביחס לכל סוג של נכס וביחס לכל סוג של נהנה (אם הוא תושב ישראל או לא, אם הוא קרוב משפחה או לא וכד') ישנן השלכות מס שונות אשר צריכות להיבחן היטב באמצעות אנשי מקצוע מתאימים על מנת להביא למקסום התועלת הגלומה בהעברה ולמזעור השלכות המס.