26/8/2025
מעמד המס של נוודים דיגיטליים ישראלים
האם ישראלי שעובד מרחוק מתאילנד או אירופה פטור מתשלום מס בישראל? מה יקרה אם אין לו "בית קבע" בשום מדינה? ואיך רשות המסים בוחנת את מעמדו של נווד דיגיטלי?
הגדרת “נווד דיגיטלי” ומאפייני התופעה
“נווד דיגיטלי” (Digital Nomad) הוא אדם הבוחר באורח חיים נייד, המאפשר לו לעבוד מרחוק באמצעים שונים וללא תלות במיקום גיאוגרפי קבוע . לרוב מדובר בעובדים בתחומי הטכנולוגיה, פרילנסרים או יזמים המקיימים את עבודתם אונליין, תוך כדי טיול או שהייה ארעית במדינות שונות. מגמת הנוודות הדיגיטלית צברה תאוצה בשנים האחרונות (בפרט לאחר מגפת הקורונה) וגם ישראלים רבים מאמצים אורח חיים זה.
יצוין כי אין בישראל הגדרה סטטוטורית ספציפית לנווד דיגיטלי, ולכן מעמדם לצורך מס נקבע לפי הדין הכללי החל על יחידים – בעיקר לפי מבחן התושבות (“מרכז החיים”) של כל מקרה לגופו.
שיטת המס בישראל היא פרסונלית: יחיד המוגדר “תושב ישראל” חייב במס בישראל על כל הכנסותיו בעולם, ואילו מי שאינו תושב ישראל יחויב במס בישראל רק על הכנסה שמקורה בישראל. מכאן, שאלת חיובו במס של נווד דיגיטלי ישראלי תלויה בראש ובראשונה בשאלה האם הוא מוסיף להיחשב תושב ישראל לצורכי מס אם לאו. כיום רשות המסים לא פרסמה הנחיות מיוחדות לסוגיה הייחודית של יחידים ללא מדינת מושב קבועה, ולכן יש לבחון כל מקרה בהתאם לעובדותיו ולכללי התושבות הרגילים.
היעדר מרכז חיים במדינה כלשהי – משמעות משפטית
אחד ההיבטים המרכזיים בתופעת הנוודות הדיגיטלית הוא מצב בו לפרט אין “מרכז חיים” ברור באף מדינה – כלומר, הוא אינו עומד בהגדרת “תושב” של שום מדינה בעולם. מצב כזה מכונה לפעמים “תושבות חסרת מדינה” (stateless residency) והוא מעורר קושי משפטי ומעשי בדיני המס. אמנם חוקי המס מכירים באפשרות תיאורטית שבה אדם לא יהיה תושב לצורכי מס באף מדינה (בפסיקת בית המשפט אף הובאה דוגמא של אדם החי דרך קבע על ספינה במים בינלאומיים - ע"א 6418-02-16 רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא), אך פסיקת בתי המשפט הבהירה שמקרים כאלה יהיו נדירים ביותר. בית המשפט ציין כי לא בנקל יתקבל טיעון של נישום שהוא אינו תושב ישראל וגם אינו תושב של שום מדינה אחרת.
מבחינה פיסקאלית, מדינות מניחות שמי שגר בשטחן ונהנה מתשתיות ושירותים ציבוריים תורם גם למימונם באמצעות תשלום מסים מהכנסותיהם. לכן, נטל השכנוע במקרה כזה הוא כבד במיוחד: על מי שטוען שאינו תושב בשום מקום להוכיח שכלל זיקותיו לכל מדינה הן קלושות ביותר, שהוא אינו צורך שירותים ציבוריים באופן מהותי בשום מדינה, ושחייו מתנהלים למעשה “בתנועה” מתמדת .
חשוב להדגיש: הדין הישראלי עצמו (סעיף 1 לפקודת מס הכנסה) אינו דורש כתנאי לניתוק התושבות הישראלית כי הנישום ירכוש מעמד תושב במדינה אחרת . די, במישור הנורמטיבי, בכך שהנישום ניתק את מירב זיקותיו לישראל וממעט בשהייה בה, כדי להפסיק להיחשב תושב ישראל. עם זאת, בפועל נטל ההוכחה כאמור כבד, ובית המשפט מצפה לראות ראיות ממשיות לכך שישראל חדלה לשמש כמרכז חייו של הנישום. למעשה, בהיעדר “עוגן” במדינה חלופית, מתקשה הנישום לשכנע שבאמת חדל מהיות תושב ישראל. במילים אחרות, נישום הטוען שלא קבע את מרכז חייו בשום מדינה, מסתכן בכך שרשות המסים ובית המשפט יוסיפו לראות בו תושב ישראל כברירת מחדל. בפסיקה מודגש כי נווד דיגיטלי ישראלי שלא ניתק את מרכז חייו מישראל – ייחשב תושב ישראל ויחויב במס ובדיווח בישראל על כלל הכנסותיו הגלובליות (כמו כל תושב ישראל), בכפוף לזיכויים ולהקלות המגיעים לפי הדין בגין תשלומי מס בחו”ל.
מבחני התושבות בישראל: מרכז החיים – החוק והפסיקה
מבחן התושבות לצורכי מס בישראל מעוגן בפקודת מס הכנסה, הקובעת כי “תושב ישראל” הוא מי שמרכז חייו נמצא בישראל . בהגדרת “תושב ישראל” בסעיף 1 לפקודה מנחה המחוקק להביא בחשבון את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, לרבות: מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי בני משפחתו, מקום עיסוקו הקבוע או הרגיל, מקום האינטרסים הכלכליים המהותיים שלו, מקום פעילותו בארגונים או מוסדות וכיו”ב . מבחן זה ידוע כ”מבחן מרכז החיים”, ומשלב שני פני בחינה: אובייקטיבי – ניתוח מירב הזיקות של היחיד לכל מדינה (כגון היכן מצוי ביתו, עבודתו, משפחתו, נכסיו וכדומה), וסובייקטיבי – בירור כוונתו האישית והרגשתו של היחיד לגבי המקום שהוא רואה כמרכז חייו . ההכרעה היא לפי התמונה הכוללת: יש לדמיין מעין מאזניים, אשר בכף אחת מונחות זיקות הנישום לישראל ובכף השנייה זיקותיו אל מחוץ לישראל – הכף הכבדה מכריעה את מקום מרכז החיים.
בנוסף למבחן המהותי, קבע המחוקק שתי חזקות כמותיות פשטניות לשם סיוע בקביעה: (1) אם שהה היחיד בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס נתונה – יראו אותו (דרך כלל) כתושב ישראל באותה שנה; (2) אם שהה בישראל לפחות 30 ימים בשנת המס, ובמצטבר 425 ימים בישראל באותה שנה ובשתי השנים שקדמו לה – חזקה שמרכז חייו בישראל . חזקות אלה ניתנות לסתירה – הן על ידי הנישום והן על ידי פקיד השומה – באמצעות בחינת מרכז החיים המהותי . כלומר, אפילו אם מתקיימת אחת החזקות הכמותיות, הנישום עדיין יכול לנסות להוכיח שמכלול נסיבותיו מצביע על מרכז חיים מחוץ לישראל (ולהפך: שהות קצרה מהסף הכמותי אינה ערובה לכך שלא ייחשב תושב, אם יתר הנסיבות מצביעות על זיקות חזקות לישראל).
נטל ההוכחה בסוגיית התושבות מוטל על הנישום הטוען לשינוי במעמדו. לכן, תושב ישראל שטוען כי חדל להיות תושב לצורכי מס – עליו הנטל לשכנע בכך את רשויות המס, ולא להפך . בתי המשפט חידדו כי אין לזלזל בנטל זה, והוא עשוי להיות הגורם המכריע בתיק: אם הנישום משאיר חללים ראייתיים ביחס למעמדו, הוא לא יישא בנטל המצופה להראות שניתק את זיקותיו מישראל.
יישום בפסיקה – מבחני התושבות בראי מקרים מעשיים
בשני העשורים האחרונים דנו בתי המשפט בישראל בשורה של מקרים העוסקים בתושבות מס של יחידים ששהו פרקי זמן ממושכים בחו”ל. אחד מפסקי הדין המרכזיים בתחום הוא עניין רפי אמית (אמשיקשוילי), שבו נדונה שאלת מעמדו של ישראלי ששהה שנים ארוכות מחוץ לישראל באופן דמוי “נווד דיגיטלי” . אותו נישום (רפי אמשיקשוילי, המכונה גם “רפי אמית”) היה שחקן פוקר מקצועי שיצא מישראל בשנת 2002 והסתובב במדינות שונות עד 2014, מבלי לקבוע מושב קבע בשום מדינה. בשנת המס 2007 הוא שהה בישראל בסך הכל 30 יום בלבד, וביתר הזמן נדד בין ארה”ב, אירופה, תאילנד, יפן ומדינות נוספות. הנישום טען שמרכז חייו עבר לחו”ל ולכן אין למסות בישראל את רווחיו שהפיק מעבר לים. פקיד השומה, מנגד, טען שגם בשנות שהייתו בחו”ל נותר אמשיקשוילי תושב ישראל לאור קשריו המשמעותיים לישראל.
בית המשפט המחוזי (השופט הרי קירש) בחן בפירוט את נסיבות המקרה וקבע כי בשנת 2007 נותר הנישום תושב ישראל . בפסק הדין הודגשו מספר נדבכים מרכזיים שביססו מסקנה זו: ראשית, אופן ואופי השהיות בישראל – הנישום אמנם שהה פחות מחודש בארץ באותה שנה, אך הדבר נעשה בפרקי זמן רצופים (לדוגמה, שהייה רצופה של כחודש) ולא בביקורים קצרים וחד-פעמיים. רצף שהייה בישראל, אף אם אינו ארוך במצטבר, מעיד על קשר שאינו נותק לחלוטין . הנישום לא פירט מה עשה בישראל בזמן ביקוריו הארוכים יחסית, ובית המשפט ציין שנוכחות של חודשיים ברצף במקום אחד בדרך כלל יוצרת “שגרת חיים” במקום, בשונה מנופש קצר בן שבוע. שנית, הנישום לא השתקע בשום מדינה אחרת – הוא לא רכש מעמד תושב זר, לא פתח תיק במס ולא דיווח על הכנסותיו בשום מדינת חוץ, ולא היו לו “שורשים” משמעותיים מחוץ לישראל. נתון זה (העדר תושבות זרה ותשלום מס בחו”ל) פעל לחובתו, שכן חיזק את הטענה שמרכז חייו למעשה נותר בישראל. שלישית, בית המשפט בחן את האינטרסים הכלכליים הפעילים של הנישום: התברר כי על אף שעבודתו (משחקי פוקר) התנהלה בחו”ל, הוא העביר חלק ניכר מרווחיו לישראל לאורך השנים – כ-20 מיליון ש”ח לחשבונות בנק בישראל, וכן החזיק נכסי נדל”ן בארץ (מגרש ודירות שהיו מושכרות) . מעבר לכך, משפחתו הגרעינית (הורים ואחים) התגוררה בישראל, והוא נהג ללון בבית הוריו בביקוריו. מכלול עובדות זה הצביע על כך שהבסיס הכלכלי והאישי של חייו נותר בישראל, גם בהיעדר “בית קבע” רשמי על שמו בארץ. על יסוד ניתוח זה נקבע כי הנישום לא הרים את הנטל להוכיח שמרכז חייו יצא מישראל, ומשכך הוא מוסיף להיחשב כתושב ישראל בשנת המס הנדונה.
יצוין כי באותו מקרה נדחתה טענת רשות המסים שלפיה בית ההורים של הנישום היווה “בית קבע” שלו בישראל – בית המשפט הבהיר שאדם בוגר שעזב את בית הוריו רשאי ללון שם בביקורים מזדמנים מבלי שבית ההורים ייחשב עוד כביתו הקבוע. עם זאת, קביעה עקרונית זו לא שינתה את התוצאה, לנוכח יתר הזיקות המשמעותיות שקשרו את הנישום לישראל. הנישום ערער לבית המשפט העליון, אשר דחה את הערעור בפסק דין שניתן בשנת 2018 (ע”א 476/17 אמשיקשוילי נ’ פ”ש ת”א). בית המשפט העליון חזר על הכללים לפי הגדרת “תושב ישראל” בפקודה והסכים כי נסיבות המקרה מצביעות בבירור על תושבות ישראלית: הנישום העביר הון ניכר לישראל, החזיק נכסי נדל”ן בישראל, משפחתו גרה בישראל, ובשנים שקדמו ל-2007 הוא שהה בישראל מספר רב של ימים – על כן, ברור שמרכז חייו באותה עת היה בישראל, אף שבשנת 2007 עצמה שהה בארץ 30 יום בלבד . בית המשפט העליון (מפי השופטים הנדל, מזוז ווילנר) הדגיש ששהות ממושכת בחו”ל, כשלעצמה, אינה מעידה בהכרח על ניתוק תושבות בישראל: בעולם הגלובלי נהוגים לימודים, עבודה, שליחות וכיוצא באלה תקופות ארוכות בחו”ל, בלי כוונה לוותר על התושבות בארץ, כל עוד לא מופיעה אינדיקציה ברורה לניתוק כזה. כלומר, נקודת המוצא היא שאזרח ישראלי שגדל בארץ ויוצא לחו”ל נשאר תושב ישראל, אלא אם הצביע על שינוי ממשי: מכירת ביתו ונכסיו בישראל, הקמת בית ומשפחה וקריירה במדינה אחרת, וכיו”ב צעדים המלמדים על העברת מרכז חייו לחו”ל . קו פסיקה זה הודגש גם במקרים נוספים (למשל בפרשת בר רפאלי, שעניינה דוגמנית שטענה למרכז חיים בחו”ל), שבהם נקבע שגם כאשר היחיד שוהה פרקי זמן ארוכים מחוץ לישראל – אם לבסוף מסתבר שמרבית הזיקות המשמעותיות נותרו בישראל, ייחשב אותו אדם תושב ישראל לאותה תקופה ויהיה חייב בדיווח ובמס בהתאם. למעשה, עד היום טרם הכריע בית המשפט העליון בסוגיה עקרונית של נווד דיגיטלי “אמיתי” ללא מדינת מושב – ברוב המקרים, כמו שראינו, בחינה מעמיקה מגלה כי גם “נווד” לכאורה היה נטוע בארץ מוצאו במידה מכרעת, ולכן הוכר כתושב אותה מדינה (בדרך כלל ישראל במקרה של ישראלים). עם זאת, לא ניתן לשלול שבעתיד יידונו מקרים גבוליים יותר, וייתכן שיובהרו גבולות חדשים בסוגיה.
השלכות מס בשהות ארוכה בחו”ל – דיווח ותשלום לפי העיקרון הפרסונלי
הדין הישראלי מבוסס כאמור על עיקרון המיסוי הפרסונלי: חבות המס נקבעת לפי תושבות הנישום, ולא רק לפי מקום הפקת ההכנסה. משמעות הדבר היא שאם יחיד מוסיף להיחשב תושב ישראל – הוא יוסיף להיות חייב במס בישראל על כל הכנסותיו, בכל מקום בו הופקו . לכן, שהות ארוכה בחו”ל כשלעצמה אינה פוטרת ממס בישראל, כל עוד לא נותק מעמד התושבות. למעשה, אדם יכול להמשיך ולהיחשב תושב ישראל גם בתקופה ממושכת של חיים מעבר לים, אם מדובר בשהות ארעית (לצורך עבודה, טיול וכד’) ומרכז חייו נשאר בישראל . במצב כזה, חלה עליו חובת דיווח שנתית לרשות המסים בישראל על ההכנסות שהפיק מחוץ לישראל, וחובת תשלום מס הכנסה בישראל בהתאם לשיעורים החלים על סוגי ההכנסה הרלוונטיים. חובת הדיווח חלה בדרך כלל באמצעות הגשת דוח שנתי למס הכנסה, בו מפורטות ההכנסות מכל מקור (בארץ ובחו”ל), תוך צירוף אסמכתאות לרווחים ולמסים ששולמו במדינות זרות (אם שולמו).
למעשה, מאז תיקוני חקיקה בשני העשורים האחרונים, כמעט כל ישראלי שהפיק הכנסה זרה חייב בדיווח שנתי (גם אם הכנסתו נמוכה יחסית). בפרט, נישום ישראלי השוהה בחו”ל לתקופה ממושכת חייב לוודא המשך ציות לכללי הדיווח הישראלים, אלא אם ניתק את תושבותו. בשנת 2016 תוקן החוק (תיקון 223) וחודדה חובת הדיווח במקרה של עזיבת ישראל: יחיד ששהה בישראל מעל פרק זמן שקבוע בחוק, וסבור שמרכז חייו עבר לחו”ל חייב להודיע על כך לרשות המסים (בטופס ייעודי, המכונה לעיתים “טופס 1348”) ולהמשיך להגיש דוחות לתקופה מסוימת, על מנת לוודא אם תנאי ניתוק התושבות מתקיימים בו . ללא הודעה ועמידה בתנאים – רשאית רשות המסים להמשיך לראות בו תושב ישראל החייב במס. במקביל, מי שמוכר עדיין כתושב ישראל חייב גם בתשלום דמי ביטוח לאומי בישראל (אף בעת שהותו בחו”ל), על מנת לשמור על זכויותיו הסוציאליות ועל רצף ביטוחי – כאשר במקרה בו הנישום מבקש לחדול מלשלם תשלומים אלה, רשאי הוא לפנות בבקשה לניתוק תושבות. לחילופין, עבור ישראלים השוהים דרך קבע בחו"ל, לרוב יראה בהם המוסד לביטוח לאומי כתושב ישראל לפחות בחמש השנים הראשונות לשהייה בחו”ל.
חשוב להבין שגם אם מדינת היעד שבה שוהה הנישום אינה מטילה עליו מס מקומי, אין בכך כדי לפטור אותו ממס בישראל. למשל, ישראלי השוהה שנים מספר במדינה זרה על תקן מבקר או תייר, ולא הופך שם לתושב לצורכי מס – אותה מדינה עשויה שלא למסות את הכנסותיו (בייחוד אם ההכנסות מופקות אונליין מחוץ לאותה מדינה). אך ישראל תוסיף לראות בו תושב ישראל (כל עוד לא נותקו זיקותיו לפי המבחנים שתוארו), ולפיכך תמסה את רווחיו אלו. מבחינת הנישום, המשמעות היא תשלום מס מלא בישראל על ההכנסה הזרה, בהיעדר חיוב מקביל בחו”ל. מצב כזה אף אירע הלכה למעשה בעניין אמשיקשוילי – הנישום לא חב במס במדינות בהן שהה, אך חויב במס מלא בישראל על הכנסות הפוקר שצבר, כי הוכר כתושב ישראל.
מן העבר השני, אם אדם אכן ניתק את תושבותו הישראלית כדין והפך לתושב חוץ, הוא חדל להיות חייב במס בישראל על הכנסותיו מחו”ל (ויחויב רק על הכנסות שהפיק בישראל, בדומה לכל תושב חוץ ). עם זאת, גם במצב זה חשוב להיות עירני לחובות מס ודיווח במדינות הזרות שבהן הוא שוהה. רבים מהמדינות קובעות שגם תושב זר יהפוך לחייב מס בתחומן אם ישהה זמן ממושך בשטחן (למשל כלל “183 ימים” בשנה הקיים במדינות רבות) . דהיינו, נווד דיגיטלי שעזב את ישראל עשוי למצוא עצמו כעבור תקופה מחויב במס במדינה אחרת – במיוחד אם יש לו שם הכנסות שמקורן מקומי או אם שהה מעבר לסף הזמן שקובע דין אותה מדינה לתושבות מס. בחלק ממדינות העולם אכן נקבע שסך שהות של חצי שנה ומעלה בשנה גורר מעמד תושב לצרכי מס, אולם יש גם מדינות שזיהו את התופעה של נוודים דיגיטליים ומציעות להם ויזות מיוחדות הפוטרות או מקלות משמעותית את חבות המס המקומית, אפילו בשהייה ממושכת.
כך, למשל, מדינות כמו קרואטיה, דובאי, קוסטה ריקה ומאוריציוס מעניקות לנודים דיגיטליים פטור מלא או חלקי ממס גם לאחר שהות מעבר ל-183 יום, כדי לעודד שהייתם בתחומן . כמובן, הקלות אלו רלוונטיות רק לחבות המס באותה מדינה; מבחינת ישראלי שנותר תושב ישראל – ההקלות בחו”ל לא ישחררו אותו מהחבות במס בישראל על אותן הכנסות.
עבודה במדינה זרה ללא חיוב מס מקומי (דוגמת תאילנד)
במקרים רבים נוודים דיגיטליים שוהים במדינות זרות במסגרת אשרות תייר או ויזות קצרות טווח, כך שהם אינם נחשבים שם לתושבים לצורכי מס. דוגמה טיפוסית היא ישראלי העובד מרחוק מתאילנד: אם הוא נכנס לתאילנד כתייר לתקופות קצובות ואינו מפיק הכנסות ממקור תאילנדי, ייתכן שהוא כלל לא יחויב במס בתאילנד (תאילנד, בדומה למדינות אחרות, אינה ממסה באופן אקטיבי הכנסה זרה של מי שאינו מוגדר תושב ואין לו מקור הכנסה מקומי). במצב זה, נשאלת השאלה היכן ימוסו הכנסותיו מעבודתו המקוונת – והתשובה תלויה שוב במעמדו כתושב ישראל.
- אם הנישום עודנו תושב ישראל: הוא יהיה חייב לדווח ולשלם מס בישראל על מלוא הכנסותיו מעבודתו בתאילנד, למרות שלא שילם עליהן מס בתאילנד. במילים אחרות, ישראל תמסה את ההכנסה “מהראשון עד האחרון”, מכיוון שאין מס זר לזיכוי. אמנם החוק הישראלי מעניק זיכוי על מסי חוץ (ראו להלן), אך כאשר בפועל לא שולם כל מס במדינת המקור – לא יהיה מה לזכות, והמס הישראלי יחול במלואו. נווד דיגיטלי ישראלי הנמצא במצב כזה צריך להיות מודע לחבות המס הצפויה בישראל, ולתכנן בהתאם את ענייניו הכספיים (למשל להקצות חלק מהכנסתו לתשלום מס, כדי שלא יצברו חובות מס). יש לציין שגם אם רשות המסים אינה מודעת באופן מידי להכנסותיו הזרות (נוכח אופי העבודה מרחוק), אי-דיווח מכוון עלול להיחשב להעלמת מס, ומנגנוני חילופי מידע בין מדינות מתחזקים עם השנים. לכן, התעלמות מחובת הדיווח והמס בישראל היא אסטרטגיה מסוכנת ביותר.
- אם הנישום חדל להיות תושב ישראל: נניח שהישראלי הנ”ל נקט בכל הצעדים לניתוק תושבותו הישראלית, יצא מישראל לצמיתות, ותאילנד (בשל חוקיה) בכל זאת אינה רואה בו תושב ואינה ממסה אותו. במקרה כזה ייתכן מצב של אי-מיסוי מוחלט – הכנסתו לא תמוסה לא בישראל ולא בתאילנד. תוצאה כזו, אף שאינה בלתי אפשרית, עומדת בניגוד לכוונת מרבית שיטות המס למנוע “ריק מס” (Double Non-Taxation). כמתואר לעיל, הדין הישראלי עצמו אינו שולל הכרה בניתוק תושבות גם בלי קליטת הנישום במדינת מס אחרת ; אך בתי המשפט גילו סקפטיות כלפי מצבים כאלה, מחשש שיהוו פתח להתחמקות ממס . נישום שעזב את ישראל ונשען על כך שלא יחויב בשום מקום, עלול למצוא את עצמו נתון לבחינה מדוקדקת: אם יתברר שלמרות העדר חיובי מס פורמליים בחו”ל הוא שמר על זיקות משמעותיות לישראל – רשויות המס הישראליות עשויות לטעון שלא ניתק תושבותו. מנגד, אם אותו נישום ניתק את זיקותיו לישראל באופן משכנע, הרי שבמישור "החוק היבש" הוא פטור ממס בישראל, ואין מדינת מס חלופית שתתבע אותו – תוצאה חריגה אך אפשרית. כמובן, מצב כזה שברירי: שינוי בנסיבות (למשל, קביעת רגולציה חדשה בתאילנד המגדירה אותו כתושב, או חזרה תכופה לישראל) יכול לשבור את הסטטוס קוו ולחשוף את הנישום לחבות מס בלתי צפויה. במובן הפרקטי, ניתן לראות כי מדינות רבות נוקטות צעדים לצמצום תופעת “אזור הדמדומים” של נוודים דיגיטליים – חלקן, כאמור, באמצעות ויזות עם הסדרי מס, ואחרות באמצעות אכיפה מוגברת של כללי התושבות הרגילים (למשל מעקב אחר ימי שהייה או העברת מידע בין מדינות על חשבונות בנק).
בשורה התחתונה, נווד דיגיטלי המבקש להימנע מתשלום מס בכל מקום לוקח על עצמו סיכון משפטי ניכר, וסיכוייו להצליח לאורך זמן אינם גבוהים. לרוב, יידרש אותו נווד לבחור: או להמשיך להיחשב תושב ישראל ולשלם מס בישראל (עם אפשרות לתבוע זיכוי בגין מס זר אם שולם), או להקים לעצמו מרכז חיים במדינה אחרת ולשלם שם את מיסיו. ניסיון “להישאר בין הכיסאות” עלול לגרור חיובי מס בדיעבד ואף קנסות כבדים.
דיווח מס בישראל וזיכוי מסי חוץ
כאשר נווד דיגיטלי ישראלי חייב במס בישראל על הכנסותיו מחו”ל, הוא זכאי לזיכוי (קיזוז) כנגד המס הישראלי עבור מס זר ששולם על אותה הכנסה במדינה אחרת. עיקרון זה נועד למנוע מצב של כפל מס, שבו אותה הכנסה תמוסה פעמיים – גם בישראל וגם בחו”ל. כך, למשל, אם הנישום שלנו שילם מס הכנסה בתאילנד (במקרה שתאילנד הייתה מחייבת אותו) בשיעור מסוים, ישראל תאפשר לו לנכות את סכום המס התאילנדי מתוך חבות המס הישראלית על אותה הכנסה. למעשה, שיטת המיסוי בישראל ובמרבית המדינות דומה בכך: המדינה בה מצוי “מרכז החיים” של הנישום ממסה את כלל הכנסותיו, אך מעניקה זיכוי עבור מסים ששולמו למדינות אחרות שבהן הופקו חלק מההכנסות . הזיכוי מוגבל בדרך כלל לגובה המס שהייתה מטילה ישראל על אותה הכנסה; כלומר, אם שיעור המס במדינה הזרה נמוך יותר, ייתכן שהנישום יצטרך להשלים את ההפרש למס הישראלי, ואם המס הזר גבוה יותר – לרוב לא יקבל החזר, אלא פשוט לא ישלם מס נוסף בישראל.
דוגמה: נווד דיגיטלי שעבד ממדינה זרה ושילם שם מס בשיעור 15%, בעוד שבישראל שיעור המס החל על הכנסתו הוא 20%. במקרה כזה, עם דיווח ההכנסה בישראל, הוא יקבל זיכוי של 15% שכבר שולמו בחו”ל, וישלם בישראל רק את ההפרש של 5%. לעומת זאת, אם שילם בחו”ל 25% בעוד שבישראל המס היה 20%, הוא לא ישלם מס בארץ (כי 25% > 20%), אך גם לא יוכל לדרוש חזרה את ההפרש – שכן הזיכוי ניתן רק עד גובה חבות המס בישראל.
את הזיכוי ניתן לקבל בין אם המדובר במדינה שיש לישראל אמנת מס עמה ובין אם לאו – דיני המס הישראלים מעניקים זיכוי מס זר באופן חד-צדדי (עם מגבלות טכניות), ובנוסף אמנות מס עשויות להרחיב או לעדן את מנגנון הזיכויים. לשם קבלת הזיכוי, נדרש הנישום לצרף לדוח המס שלו אישורים רשמיים על תשלומי המס בחו”ל.
מבחינת חובת הדיווח, על הנישום לפרט בדוח בישראל את ההכנסה ברוטו שהפיק מחוץ לישראל, את סכום המס ששילם במדינת המקור, ואת חישוב הזיכוי המבוקש. רשות המסים עשויה לבקש לראות אסמכתאות (כגון שומת מס או קבלה מהרשות הזרה) כתנאי למתן הזיכוי. יש לזכור שגם לאחר זיכוי מלא של המס הזר, ייתכן שהכנסת הנישום עדיין תהיה כפופה להפרשים מסוימים או לחבות בביטוח לאומי בישראל, ולכן חשוב לבצע את תכנון המס בצורה מקיפה ולנצל גם הטבות אחרות אם קיימות (למשל ניכויים או פטורים שמגיעים לתושבי ישראל).
אמנות למניעת כפל מס והשפעתן על נוודים דיגיטליים
ישראל חתומה על כ-50 אמנות מס בינלאומיות דו-צדדיות, שנועדו למנוע כפל מס ולהסדיר את חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות . אמנות אלו (Double Taxation Treaties) יוצרות כללים מוסכמים לגבי מיסוי הכנסות כאשר הן קשורות לשתי מדינות או יותר – למשל, כאשר אדם תושב מדינה אחת מפיק הכנסה במדינה אחרת . שני הנושאים המרכזיים שמטפלות בהם אמנות הם: מניעת כפל מס על אותה הכנסה, שיעורי מס לגבי הכנסות מסוגים שונים ומנגנונים ליישוב מצבי תושבות כפולה (כלומר, שאדם ייחשב תושב לשתי מדינות במקביל).
לעניין מניעת כפל מס, האמנה מכתיבה איזו מדינה מוסמכת למסות סוגי הכנסה מסוימים, או כיצד יינתן זיכוי/פטור כדי למנוע חיוב כפול. לדוגמה, אמנה יכולה לקבוע שהמדינה שבה מופקת ההכנסה (מדינת המקור) תגבה מס מוקטן במקור, והמדינה שבה האדם תושב תעניק זיכוי על מס זה . באופן זה הנישום לא ישלם מס כפול על אותו סכום.
לעניין תושבות כפולה, בכל אמנה מופיע מבחן “שובר שוויון” (Tie-Breaker) הקובע סדרה של קריטריונים לקביעה באיזו מדינה ייחשב האדם כתושב יחיד לעניין האמנה, במקרה שבו לפי הדינים הפנימיים הוא מוגדר כתושב של שתי המדינות. סדר הקריטריונים הטיפוסי הוא: (1) מדינת מקום בית הקבע של הנישום – היכן יש לו בית קבוע זמין לשימושו; (2) אם יש בית קבע בשתיהן או באף אחת – בוחנים את מרכז האינטרסים החיוניים (המדינה שאליה קשריו האישיים והכלכליים הדוקים יותר, בדומה למבחן “מרכז החיים”); (3) אם גם זה לא מכריע – בודקים היכן נוהג היחיד לגור (מבחן “מקום ה- Habitual Abode”); (4) ואם עדיין יש ספק – המדינה בה הוא אזרח, ואם גם זה לא מכריע – הסכמה בין הרשויות המדינתיות תכריע . למעשה, מבחן בית הקבע הוא הראשון והחשוב ביותר בסדרת מבחני האמנה.
כאן מתעוררת בעיה ייחודית לנוודים דיגיטליים: אדם שאין לו בית קבע בכל מדינה (למשל, גר במלונות או דירות זמניות בלבד) עלול להיכשל בשלב הראשון של מבחן האמנה. במקרה כזה, אם הוא מוגדר תושב בשתי המדינות לפי הדין הפנימי שלהן – יעברו למבחן הבא (מרכז האינטרסים), שהוא כשלעצמו מורכב מאוד עבור מי שחי “על הדרך” (כפי שתואר לעיל, קשה להצביע על מיקום אינטרסים עיקריים כאשר הפרט מפוזר בין מקומות רבים) . התוצאה האפשרית היא שגם לפי כללי האמנה, הנטייה תהיה לראות את מרכז חייו במדינה עמה יש לו בכל זאת זיקות מעט יותר מוצקות – ובמקרה של ישראלים, לרוב תהיה זו ישראל (מדינת האזרחות ומקום מוצא מרבית הזיקות). בתי המשפט בארץ ציינו שאמנם הסוגיות הללו היו עד כה ברובן תיאורטיות, כי כמעט תמיד נמצא בסוף “עוגן” לקשור את הנווד למדינתו , אך ככל שהתופעה תגבר ייתכן שגם הפרשנות האמנותית תועמד במבחן במקרים גבוליים.
מבחינתנו, די לדעת שאם יש לישראל אמנת מס עם המדינה שבה שוהה הנישום, עליו לנצל זאת לתועלתו: במקרה בו שתי המדינות טוענות אליו כתושב, ניתן לפנות לרשות המס ולפעול לפי מבחני שובר-השוויון באמנה. אם בהתאם למבחנים אלה ייקבע (או יוסכם) שמרכז חייו של הנישום באותה שנה דווקא במדינה הזרה – ישראל תוותר על מיסוי כלל עולמי לגביו באותה שנה, ותסתפק במיסוי מקומי בלבד (אם בכלל). לעומת זאת, אם לפי האמנה הוא ייחשב תושב ישראל – אמנם לא פתרנו את שאלת התושבות, אך האמנה עדיין מגנה עליו מכפל מס על ידי חיוב ישראל לתת זיכוי עבור המס ששילם בחו”ל . במקרים בהם המדינה הזרה אינה דורשת ממנו מס (כגון נווד בתאילנד כנ”ל), האמנה לא תועיל בהפחתת המס הישראלי (שכן אין מס זר לזיכוי), אך היא לפחות עשויה למנוע טענות של אותה מדינה זרה בעתיד (למשל אם רטרואקטיבית תטען שהיה צריך לשלם שם – האמנה תסייע בפתרון סכסוך מס בין המדינות, אם יתגלע).
לישראל אמנות מס עם מדינות רבות, ביניהן ארה”ב, מדינות אירופה, ועוד. ראוי לנווד הדיגיטלי להכיר את פרטי האמנה בין ישראל למדינת היעד בה הוא שוהה, כדי להבין את מעמדו. למשל, באמנה ישראל–ארה”ב יש סעיפים ייחודיים לגבי הכנסות מסוגים שונים, ובאמנת ישראל–תאילנד (ככל שקיימת) יהיו הוראות אחרות. האמנות מפורסמות לציבור (ניתן למצוא באתר משרד האוצר רשימת אמנות מעודכנת ), וייעוץ מקצועי יוכל לסייע בניצול מיטבי שלהן.
המלצות מעשיות לנווד דיגיטלי ישראלי
ניהול נכון של המעמד והדיווח המיסוי הוא קריטי לנווד הדיגיטלי, כדי להימנע מהפתעות וכשלים משפטיים. להלן מספר המלצות פרקטיות המבוססות על העקרונות שנסקרו:
- הכרעה מודעת לגבי מעמד התושבות: על הנווד הדיגיטלי להחליט מראש האם בכוונתו לנתק תושבות מישראל, או שמא להמשיך להיחשב תושב ישראל תוך תשלום מסיה. החלטה זו תשפיע על מכלול צעדיו. אם הכוונה היא לנתק תושבות – יש לפעול באופן פעיל לכך; אם לא – עליו לדווח ולשלם מס בישראל כסדרו, כדי להימנע מצבירת חובות ועבירות. בשני המקרים, מומלץ להתייעץ עם מומחי מס בתחילת הדרך.
- ניתוק זיקות באופן ברור (למעוניינים בניתוק): נישום המבקש לטעון לניתוק תושבות חייב לבסס ראיות חד-משמעיות לכך שמרכז חייו עבר לחו”ל (או לכל הפחות – אינו בישראל). צעדיו יכולים לכלול, למשל: מכירת דירת המגורים בישראל או השכרתה לטווח ארוך (כך שלא תשמש לו כבית זמין); העברת משפחתו הגרעינית (בן/בת זוג וילדים) לחו”ל; העתקת עסקיו ונכסיו הפיננסיים לחו”ל; סגירת חשבונות בנק מקומיים או צמצום הפעילות בהם; התפטרות מעבודה בישראל וקבלת עבודה ממושכת בחו”ל; ויתור על חברויות ופעילויות בארץ והצטרפות למסגרות במדינת היעד. ככל שינקטו יותר צעדים כאלה, כך תשדר ההתנהלות ש”נפרמו” קשרי התושב עם ישראל. בד בבד, יש להפחית למינימום את ימי השהייה בישראל: רצוי לפחות לעמוד בתנאי החזקות הכמותיות לניתוק (להימנע משהייה של 183 ימים בשנה בישראל, וגם לא לעבור את סך 425 הימים בשלוש שנים). ככלל אצבע, רבים ממליצים לנווד שמעוניין בניתוק להשתדל שלא לשהות בישראל יותר מחודש-חודשיים בשנה, ואף לפרוס שהות זו לביקורים קצרים בלבד – כדי לחזק טענה שמרכז חייו באמת במקום אחר ולא בישראל.
- השגת מעמד תושב במדינה אחרת: אף שאין דרישה משפטית פורמלית לכך, מומלץ מאוד לנווד הדיגיטלי לרכוש תושבות מס במדינה אחרת אם הדבר אפשרי. כאשר אדם מוכר כתושב במדינה זרה ומשלם בה מס כדין, עובדה זו תומכת בעמדתו שמרכז חייו אינו עוד בישראל . למשל, הוצאת כרטיס תושב (Resident) או אשרת עבודה ארוכת טווח במדינת היעד, פתיחת תיק במס שם ותשלום מסים שוטפים – כל אלה ראיות המצביעות על קליטתו במשטר מס אחר. ישנן מדינות המקלות במתן תושבות מס (ואפילו אזרחות) בתמורה להשקעות או הטבות כלכליות, לעיתים ללא צורך בשהייה מינימלית ארוכה . עם זאת, אין לטעות: “קניית תושבות” על הנייר לא תועיל אם בפועל עיקר חייו של הנווד נותרו בישראל . לכן, יש לשלב בין רכישת המעמד לבין העתקת הזיקות בפועל.
- תיעוד מסמכים וראיות: בכל תרחיש – אך במיוחד למי שטוען לניתוק תושבות – חשוב מאוד לשמור תיעוד מקיף של החיים והפעילות בחו”ל. מומלץ לשמור כרטיסי טיסה וחותמות בדרכון כהוכחת ימי השהייה במדינות שונות , הסכמי שכירות או רכישת דירה במדינת היעד, חשבונות קניות ותשלומי utilities (חשמל, מים, אינטרנט) במדינת היעד על שם הנישום, חוזי העסקה מול מעסיק זר או אישורים על פתיחת עסק מקומי, אישורי תשלום מס במדינת היעד, מכתבי הצטרפות לקהילה/מועדון/ארגון מקצועי בחו”ל, אישורי לימודים של הילדים בבית ספר מקומי, וכדומה. כל אלה יכולים לשמש כראיות במידת הצורך להוכחת שינוי מרכז החיים. יש להיערך לכך שחלוף הזמן מקשה על איסוף ראיות בדיעבד – לכן תכנון מראש ושמירת המסמכים בזמן אמת הם קריטיים. אם יתעורר בעתיד דיון מול רשות המסים או בערכאות, חבילת ראיות מוצקה עשויה להטות את הכף לטובת טענת הנווד.
- עמידה בחובות דיווח ושמירת זכויות: אין להזניח חובות קיימות בישראל כל עוד המעמד לא הוכרע סופית. בתקופת הביניים (וגם לאחריה, אם נשאר תושב ישראל), על הנווד להמשיך לדווח לרשות המסים כנדרש, ולהגיש דו”חות שנתיים על הכנסותיו ברחבי העולם. תשלום המס בישראל במועד יגן עליו מריביות, קנסות וסנקציות פליליות. במקביל, יש להסדיר את נושא ביטוח לאומי: תושב ישראל השוהה בחו”ל עדיין חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ובריאות, אלא אם הוכרז רשמית כמי שחדל להיות תושב. נווד שמתכנן העדרות ממושכת רצוי שיתייעץ גם עם המוסד לביטוח לאומי – ייתכן שכדאי להמשיך ולשלם דמי ביטוח כדי לשמר זכויות (למשל ביטוח בריאות), או לחלופין להודיע על הפסקת תושבות לצורך פטור מתשלומים (צעד הכרוך בהוכחת ניתוק והשלכות על הזכויות הסוציאליות בישראל). זהו חלק בלתי נפרד מהתמונה הכוללת של “ניתוק” לעומת “המשך” התושבות.
- ניצול אמנות מס וייעוץ מקצועי: על נווד דיגיטלי ישראלי להכיר בכך שסוגיות המיסוי הבינלאומי מורכבות ודינמיות. אם הוא שוהה במדינה שיש לה אמנת מס עם ישראל – כדאי לברר כיצד האמנה חלה עליו ומהן זכויותיו במסגרתה (למשל, הגשת בקשה לתעודת תושב במדינה הזרה לשם החלת האמנה, או תביעה ליישום מבחן שובר-שוויון במצב של תושבות כפולה). במקרה של חשש לכפל מס, האמנה היא הכלי המשפטי למניעתו. בכל מקרה של ספק, מומלץ לפנות לייעוץ משפטי/חשבונאי מקצועי אצל מומחים למיסוי בינלאומי. גורמים מקצועיים מנוסים יוכלו לסייע בתכנון צעדי העזיבה, בעריכת תיאום מס בין המדינות, בהגשת פרה-רולינג (בקשה מקדמית) לרשות המסים בישראל במקרים מתאימים, ובהתנהלות שוטפת נכון למסגרת החוקית. השקעה בייעוץ כזה עשויה לחסוך לנישום אלפי שקלים ואף להגן עליו מפני הסתבכויות בעתיד.
לסיכום, הנוודים הדיגיטליים מציבים אתגר חדש לדיני המס, אך הכלים המשפטיים הקיימים – בעיקר מבחן מרכז החיים – מותאמים לגיבוש מענה גם למצבים אלה. העיקרון המנחה הוא שכל עוד ישראל מהווה את “ביתם” במובן הרחב, ימשיכו הנישומים לשאת בחובות המס בה. הנווד הישראלי המתכנן את צעדיו בחוכמה, תוך מודעות לכללים, תכנון מראש ועמידה בחובות הדיווח – יוכל ליהנות מאורח החיים הייחודי של עבודה וניידות בינלאומית, תוך צמצום החשיפה לסיכוני מס והימנעות מכפל מס וכפל רגולציה. כפי שנאמר בפסיקה: שאלת חבות המס של נוודים דיגיטליים אמנם טרם הוכרעה עד תום, אך עד שיובהרו הדברים, הגורם שיכריע את גורל הנווד הוא התנהלותו ועמידתו בנטל ההוכחה. נווד שיפעל בשקיפות ובתום לב – וינקוט צעדים ברורים בהתאם ליעד המסוי בו בחר – ימצא שניתן בהחלט לתמרן במסגרת החוקית הקיימת ולמנוע תקלות, ולהגשים את חלום הנוודות בלי להעיב עליו בענייני מס.
משרד דורון, טיקוצקי ושות’ מתמחה בליווי נוודים דיגיטליים וישראלים הפועלים בחו"ל בסוגיות מס, תושבות, כפל מס וניתוק זיקות מישראל. אנו מספקים ייעוץ משפטי-פיסקאלי מקיף וניהול הליכים מול רשות המסים, כדי להבטיח פתרון בטוח וחוקי לאתגרים הייחודיים של החיים הגלובליים.
חיפוש
סגור
