רווחים ראויים לחלוקה

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); שלומי פרץ, משפטן

26/8/2021

נבקש לעדכנכם, כי לאחרונה, ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' סקמסקי ואח' (להלן: "המשיבים") אשר עסק במיסוי רווחים הראויים לחלוקה במכירת מניות בידי יחיד.

ברקע הדברים, עמדה חברת אופיר אופטרוניקה בע"מ (להלן: "החברה") אשר הונפקה לבורסה בשנת 1991 ומניותיה נסחרו עד לתאריך 5.10.11. החברה היתה בעלת מפעל מאושר והיתה זכאית להטבות מס לפי חוק לעידוד השקעות הון.

שלושת המשיבים החזיקו בהון מניות של החברה בשיעורים של כ 6.2% עד 10.5% כל אחד. בתאריך 6.10.11 מכרו את מניותיהם לחברה זרה, בעקבות המכירה דיווחו המשיבים למערער על חלקם ברווחים הראויים לחלוקה כל אחד לפי חלקו ברווחי החברה בין השנים 2006-2010 שהיו פטורים ממס לפי חוק העידוד. המחלוקת בין המערער למשיבים נסבה על שיעור המס שבו חבים האחרונים בגין חלקם ברווחים הבלתי ראויים לחלוקה.

לטענה המשיבים- לפי סעיף 94ב לפקודה, נקודת המוצא היא כי בעת מכירת מניה, שיעור המס בגין רווח הון המיוחס לרר"ל הוא כשיעור המס שהיה חל על רווחים אלה אילו חולקו כדיבידנד לפני מכירת המניה (סעיף 94(א)(1)). שנית, בעקבות תיקון 147, הוראה זו חלה גם על מכירת מניה הנסחרת בבורסה, ובלבד שמהמוכר היה בעל מניה מהותי בתקופה הרלוונטית (סעיף 94(א1) –ויוער כי אין חולק שהמשיבים בערעור שלפנינו אכן היו בעלי מניות מהותיים), שלישית, המניות שמכרו המשיבים הן של חברה שהיא "מפעל מאושר" כהגדרתו בחוק לעידוד השקעות הון, ולפי הוראות חוק העידוד, מס ההכנסה בגין דיבידנד בתקופה הרלוונטית היה בשיעור מופחת של 15%  (סעיפים 47(ב)(2)(א)  ו-51יח לחוק העידוד בנוסחם דאז). חיבור פשוט של שלוש החוליות דלעיל מוביל אפוא לכאורה למסקנה ברורה ככלל, לצורך קביעת שיעור המס, דין רר"ל כדין דיבידנד (הן לגבי מניות של חברות פרטיות הן לגבי מניות של חברות נסחרות, בתנאים הנדרשים),  ובהינתן שאילו חולק דיבידנד במקרה דנן, שיעור המס לפי חוק העידוד היה 15%, אזי שיעור המס החל על הרר"ל עומד גם כן על 15%.

המערער (פקיד השומה) העלה שלוש טענות מרכזיות חלופיות. המערער טען כי סעיף 94ב(א) לפקודה כלל אינו חל במקרה דנן, לנוכח מועד הרכישה של המניות, וכי סעיף 94(א1) אינו חל אף הוא, שכן תחולתו מוגבלת למכירת מניות בידי חברות, להבדיל מיחידים וכי אף אם סעיף 94ב חל, אזי שיעור המס הרלוונטי הוא זה הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, ולא זה הקבוע בחוק העידוד. בנוסף, לחילופין, טען המערער כי הרווחים שבמחלוקת כלל אינם מהווים "רווחים ראויים לחלוקה", שכן טרם שולם עליהם מס חברות.

דיון והכרעה:

בית המשפט קבע, לעניין מועד רכישת המניות, כי מניות המשיבים נרכשו שנים רבות לפני שנת 2003 ,ואין במנגנון שנקבע בפקודה לצורך שימור הפטור בגין רווחי הון שנצמחו עד לשנת 2003, כדי לשנות את מועד הרכישה של המניות וכדי לשלול את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה.

לעניין תחולתו של סעיף 94 לפקודה על יחידים, בית המשפט קבע, כי לשונו של סעיף 94ב(ב1) אינה מלמדת, ולו ברמז, על כך שתחולתו מוגבלת למכירת מניות בידי חברות בלבד. הסביבה החקיקתית אף היא תומכת במסקנה זו, וכמוה גם ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף המאוחרת לתיקון 147 ,המחזקת את המסקנה כי תחולתו של סעיף 94)א1 (לא נשללה במצבים של מכירת מניות על ידי יחיד. משוכה גבוהה ניצבה אפוא בפני המערער בנסותו לבסס את הפרשנות המוצעת על ידו, וכפי שפסק בית משפט קמא, לא עלה בידו לצלוח אותה.

לעניין שיעור המס החל על חלקם של המשיבים ברר"ל, קבע בית המשפט העליון, כי ההפניה בסעיף 94ב(א)(1 (לסעיפים 125ב ו-126)ב) לפקודה, מבטאת הפניה לדין הכללי והיא משקפת את ההבחנה היסודית לגבי מיהותו של מקבל הדיבידנד, ובפרט ההבחנה בין יחיד לבין חברה. אין ללמוד מהפניה זו על כוונה של המחוקק לשלול מדעיקרא את תחולתו של חוק העידוד, שהוא בגדר דין ספציפי, לגבי שיעור המס הרלוונטי. כך עולה מפסיקתו של בית משפט זה, והדברים אף מתיישבים עם תכליתו של חוק העידוד ושל ההסדר המעוגן בסעיף 94ב.

בית המשפט העליון דחה את הערעור