מאת:

חלוקת העיזבון על ידי היורשים - מהי הדרך הנכונה לעשות זאת?

בעקבות פטירתו של אדם מוקנים נכסיו ליורשיו הזכאים לרשת אותו בין אם מכוח דין ובין אם מכוח צוואה שהוא הותיר אחריו.
עם זאת, לעיתים עשויים היורשים לבחור לחלק ביניהם את נכסי העזבון בדרך אחרת מזו שקבע המוריש בצוואתו או בדרך אחרת מהדרך הקבועה בחוק הירושה. כך למשל, אם המוריש מותיר אחריו שני ילדים ושתי דירות, ברירת המחדל הקבועה בחוק הירושה היא שכל אחד משני הילדים יהיה בעלים של מחצית מכל אחת משתי הדירות. בדומה לכך אם אדם מותיר אחריו עסק (או מניות בחברה שהייתה בבעלותו) וכן פקדון כספי או נכס מקרקעין, על פי אותה ברירת המחדל, יהיו ילדיו בעלים בחלקים שווים בכל אחד מהנכסים הנ"ל.
 
בפועל עשויים יורשי המנוח לבחור לחלק ביניהם את נכסי העזבון בדרך שונה, כך למשל על מנת שכל אחד מהיורשים יקבל נכס שלם ולא חלקים במספר נכסים. עשויים להיות שיקולים רבים נוספים אשר יניעו את היורשים להסכים ביניהם על חלוקה שונה של נכסי העזבון, כמו למשל, מצב שבו לאחד היורשים אין עניין בנכס מסוים או מצב הפוך שבו לאחד היורשים יש קשר רגשי מיוחד לנכס מסוים וכד'.
חוק הירושה, ודיני המס (חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה) מאפשרים ליורשים להגיע ביניהם להסכם בדבר חלוקת נכסי העזבון, מבלי שהדבר יהיה כרוך בחבות מס, אולם זאת רק בהתקיים תנאים ספציפיים אשר נקבעו לעניין זה בחוק ובפסיקה.
במאמר זה נעסוק אם כן, בשאלה מה עליכם לדעת על מנת להימנע מחבות מס מיותרת בעת העברת נכסי עזבון בין יורשים.
 
הבסיס הנורמטיבי - כללי
ככלל, העברה של נכס או חלק מנכס מאדם אחד לאדם אחר כרוכה בתשלום מסים כגון מס שבח, מס רכישה ומס רווח הון. החבות עשויה לחול גם כאשר מדובר בהעברת נכס ללא תמורה  וגם כאשר מדובר בהעברת נכס בין קרובי משפחה.
לכלל זה נקבע חריג כאשר מדובר בהעברת נכסים שהינם חלק מעזבון שהותיר אחריו המוריש וכאשר ההעברה מתבצעת בין מי שהם יורשיו של אותו מוריש.
 
הסכם חלוקת עיזבון בין יורשים
סעיף 110 לחוק הירושה מאפשר ליורשים לערוך ביניהם הסכם בדבר חלוקת נכסי העזבון ביניהם. במסגרת אותו הסכם, רשאים היורשים להסכים, כי אחד היורשים (או חלק מהיורשים) יקבל נכס מסוים ואילו יורשים אחרים יקבלו נכס אחר או כספים מתוך העזבון. עם זאת, על מנת שחלוקה כזאת תהיה פטורה ממס יש להמשיך ולבחון את חוקי המס הרלוונטיים.
 
חוק מיסוי מקרקעין
סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, את התנאים אשר צריכים להתקיים על מנת שחלוקת נכסי עזבון בין יורשי העזבון תהיה פטורה ממס וזאת כדלקמן:
"לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לענין זה,"חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה-1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור, ויראו עיזבון של שני מורישים כעיזבון אחד אם התקיימו כל אלה:
(א)   לפני פטירתם היו המורישים בני זוג או שהיו ילד והורהו;
(ב)   טרם הסתיימה חלוקת העזבונות.
אם כן, על מנת שחלוקת נכסי העזבון בין היורשים תהיה פטורה ממס צריכים להתקיים 3 תנאים מצטברים:
  1. חלוקה בין היורשים בלבד- החלוקה צריכה להתבצע רק בין אותם צדדים שהם יורשי העזבון. לא ניתן לקבל פטור ממס, אם במסגרת חלוקת הנכסים משתתף אדם נוסף שאינו אחד היורשים.
  2. חלוקה של נכסי העזבון בלבד- החלוקה צריכה לכלול העברה של נכסי העזבון בלבד. כך למשל, אם היורשים מסכימים שאחד מהם יקבל נכס ששוויו גבוה יותר מהחלק שלו בעזבון אך הוא יפצה את שאר היורשים בכסף בגין השווי העודף (תשלומי איזון), על מנת שהסדר כזה יהיה פטור ממס הרי שכל התשלומים בין היורשים צריכים להגיע גם כן מתוך העזבון. במידה ועל פי ההסכם אחד היורשים מפצה יורשים אחרים באמצעות כספים שמקורם מחוץ לעזבון, הרי שביצוע תשלום זה יחשב כביצוע עסקה לרכישת החלק העודף ויחויב בתשלום מס כדין.
  3. חלוקה ראשונה של נכסי העזבון- הפטור יינתן רק בגין פעולת החלוקה הראשונה של נכסי העזבון. כך למשל אם היורשים ערכו ביניהם חלוקה ורשמו את הזכויות בנכסי העזבון על שמם על פי החלוקה שנערכה, הרי שלאחר מכן הם לא יוכלו לערוך ביניהם חלוקה מחודשת או נוספת בפטור ממס. חלוקה נוספת כזאת תיחשב לעסקה חדשה בין היורשים ותחויב בתשלום מס שבח ומס רכישה כדין. 
זאת ועוד, כפי שניתן לראות לעיל, החוק גם מאפשר לחלק את נכסיהם של שני מורישים (שהינם בני זוג או ילד והורה) כאילו היו עזבון אחד בין כלל היורשים של שני העזבונות. הדבר מגדיל למעשה את מאסת הנכסים לחלוקה ומאפשר גמישות רבה יותר ליורשים להגיע להסכמות לגבי חלוקת הנכסים של שני העזבונות. כך למשל, אם האב הלך לעולמו והוריש את נכסיו לאחד מתוך שני ילדיו ולאחר מכן האם הלכה לעולמה והורישה את נכסיה לשני ילדיה, יהיו הילדים רשאים להסכים על חלוקת כל מאסת הנכסים של שני העזבונות ביניהם, גם אם נכס מסוים כלל לא הגיע לאחד הילדים על פי צוואתו של האב. ואולם, על מנת שניתן יהיה לאחד את נכסי העזבון של שני מורישים ולחלק אותם בפטור ממס בין כלל יורשיהם צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים נוספים:
  1. המורישים היו בני זוג או ילד והורה. כך למשל לא ניתן לאחד את העיזבונות של שני אחים, גם אם הם נפטרו בסמוך יחסית אחד לשני וגם אם הם השאירו אחריהם פחות או יותר את אותם היורשים.
  2. ניתן לאחד נכסים של שני עיזבונות רק אם אף אחד משני העיזבונות טרם חולק. במידה ואחד המורישים הלך לעולמו לפני השני והיורשים הסיפקו לחלק ביניהם את עזבונו, לא ניתן יהיה להחזיר את נכסיו בדיעבד אל תוך מאסת הנכסים של העזבון המשותף.  
מס רווח הון
מטבע הדברים, לרוב נכסי עזבון כוללים בתוכם לא רק נכסי מקרקעין אלא לעיתים גם נכסים נוספים, לרבות נכסים מניבים כגון ניירות ערך, עסק חי וכד'. בדומה לנכסי מקרקעין, העברה של נכסים אלה מיורש אחד ליורש אחר עשויה להיות מחויבת בתשלום מס רווח הון. אולם בדומה לדין החל על העברת נכסי מקרקעין בין יורשים, גם ביחס להעברת נכסים אחרים מעניק הדין פטור ממס רווח הון, כל עוד מדובר בחלוקת נכסי עזבון בין יורשים.
 סעיף 88 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהי "מכירה" החייבת במס רווח הון וזאת כדלקמן:
"מכירה" – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה"
אם כן, ככלל כל פעולה של העברת נכס מאדם אחד לאחר הינה בגדר "מכירה" ועשויה להיות מחויבת במס רווח הון אולם הסעיף מחריג מפורשות העברה שהינה בגדר "הורשה" ואשר אינה נחשבת למכירה לצרכי מס רווח הון. המשמעות הפשוטה של המילה "הורשה" הינה העברה של נכס מהמוריש ליורש, כך שאין ספק שהעברה כזאת אינה מהווה מכירה לצורך פקודת מס הכנסה ואינה מחויבת במס רווח הון.
אך מה לגבי העברה מיורש אחד ליורש אחר? האם גם פעולה זו נחשבת לחלק מ- "הורשה"?
עניין זה נדון בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה אשר ניתן בעמ (חי') 849/06 ישראלה טולצ'ינסקי נ' פקיד שומה חיפה ובו נקבע, כי יש לראות פעולה של חלוקת עזבון בין יורשים כחלק מהמונח "הורשה" באופן שפעולה זו אינה מהווה "מכירה" ואינה מחויבת במס רווח הון. בית המשפט הוסיף וקבע, כי על מנת שפעולת חלוקת העזבון תהיה פטורה ממס רווח הון יש להטיל על פעולה זו את אותן המגבלות הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, קרי: כי החלוקה מתבצעת בין היורשים בלבד, כי במסגרת החלוקה לא משולמים כספים ו/או מועברים נכסים שמקורם מחוץ לנכסי העזבון וכי מדובר בחלוקה ראשונה של העזבון.
מסקנתו זו של בית המשפט התבססה בין היתר על החלטת מיסוי מס' 43/08 של רשויות המס, אשר במסגרתה נדון מקרה שבו החליטו רשויות המס לראות פעולה של חלוקת עזבון בין יורשים, כאמור, כ"הורשה" שאינה  בגדר "מכירה".
בשולי הדברים ראוי לציין, כי ככלל, חלוקת עזבון בין יורשים אינה חייבת להיות פרופורציונלית לחלקיהם של היורשים על פי הצוואה או על פי חוק הירושה. יורשים יכולים להסכים כי חלקם יקבלו נכס בשווי קטן יותר או גדול יותר משווי הנכסים המקוריים שאותם יורשים היו זכאיים לקבל מכוח הצוואה ו/או מכוח חוק הירושה. לעיתים הדבר יכול להיות כפוף לתשלומי איזון, אשר ככל שייעשו מתוך נכסי העזבון יהיו פטורים ממס. עם זאת, לעיתים הדבר יכול להיעשות גם ללא תשלומי איזון ומבלי לשמור על יחסי השווי המקוריים של הנכסים המיועדים לכל אחד מהיורשים. בהקשר זה ראוי לציין, כי ככל שקיים פער משמעותי יותר בין שווי הנכס המקורי אשר היה מיועד למי מהיורשים לבין שווי הנכס הניתן לאותו היורש בפועל במסגרת הסכם חלוקת העזבון, כך הדבר עשוי לעורר חשש רב יותר מצד רשויות המס שמא שולמו תשלומי איזון בין היורשים מחוץ לנכסי העזבון. במצב דברים זה, מוטל על היורשים הנטל להוכיח כי לא הועברו ביניהם תשלומי איזון כלשהם וכי קיים טעם ענייני לאופן חלוקת העזבון שהוסכם ביניהם.
 
לסיכום
חלוקת עזבון בין יורשים הינו הליך בעל חשיבות עבור משפחות רבות המבקשים לשמור על שלום המשפחה ועל חלוקה מוסכמת, הוגנת ויעילה של נכסי העזבון.
עם זאת חשוב להיות ערים לכך שביצוע החלוקה דורש תכנון ודיווח נכון ומקצועי של חלוקת נכסי העזבון. יש לזכור כי הפטור ממס יכול להינתן רק בעת חלוקה ראשונה של נכסי העזבון וככל שבמסגרת החלוקה הראשונה לא מושגת המטרה המיטבית שהיורשים רצו בה, הרי שכל חלוקה נוספת תהיה בגדר העברה/מכירה הכרוכה בתשלום מסים.
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

3.66 ע"י 3 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.