הפרשות חשבונאיות

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רוסלן ביקנוב, משפטן

3/2/2011

בדיני המס מקובל להבחין בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. הבחנה דנן נדונה לא אחת בפסיקה ובספרות. באופן כללי, מקובל לראות במכירת מקור ההכנסה או אמצעי הייצור עצמו (מכירת העץ) כמכירה הונית, בעוד שבמכירת הפירות המתקבלים ממקור ההכנסה או אמצעי הייצור (מכירת "פירות העץ") מקובל לראות כמכירה פירותית (ראה: ע"א 9412/03, ע"א 10398/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, מסים יט/2 (4/05) ה – 104).

כמו כן, מקובל להבחין בין הוצאה הונית אשר יש בה משום "רכישת יתרון מתמיד" ו/או "השבחה" של נכס לבין הוצאה פירותית (עסקית שוטפת) אשר לא נועדה אלא "לשמור על הקיים".
בנוסף, "בהתאם לעיקרון ההקבלה של הוצאות והכנסות (Matching Principle) משהוכר בהכנסה, יש לרשום אותה בספרים ביחס לתקופה החשבונאית המתאימה, ובמקביל, יש לרשום את ההוצאות שנגרמו לעסק בקשר לאותה הכנסה."

כידוע, בתי המשפט מאמצים את העקרונות החשבונאיים המקובלים לצורכי מסים, כל עוד אלו אינם נוגדים הוראות מפורשות אחרות בחקיקה (לעניין זה ראה: מחוזי, עמ"ה 399/02 אלישע בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כ/4 (אוגוסט 2006) ה-16,עמ' 127 וכן ע"א 600/75, תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פד"א לא(2) 729,עמ' 1(להלן: "פס"ד תל רונן")).

עיקרון ההקבלה מעוגן בסעיף 17 לפקודה הקובע כי: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי ... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד...".
ניכוי הוצאה בגין הפרשה לחוב תלוי (תביעה משפטית) חוב תלוי הנו חוב שעצם קיומו תלוי בספק. קיימות הפרשות לחובות תלויים מסוגים שונים. מטרת ההפרשה הנה ליצור הקבלה (עיקרון ההקבלה) נאותה בין ההוצאות להכנסות, כאשר צורך זה מתחזק בעיקר כאשר ההכנסות כבר נתקבלו ואילו ההוצאות טרם הוצאו.
דוגמא נפוצה לכך היא סיטואציה בה מוגשת תביעה כנגד מוכר או ספק שירותים, לאחר שניתן השרות או התבצעה המכירה והרווח כבר מומש.

ככלל, נישום אשר עומדת כנגדו תביעה משפטית הנוגעת לעסקו וליצור הכנסתו בשנה פלונית, רשאי, עקרונית, ליצור הפרשה לחוב תלוי. מבחינה עיונית אין הבדל בין הפרשות להשלמת עבודה לבין הפרשות לכיסוי חובות בגין תביעות משפטיות.
בהתאם לדין בישראל הוצאות בגין חובות תלויים מותרות בניכוי, זאת בתנאי שסכום ההפרשה עומד בקריטריונים להתרת ההוצאה בניכוי. קיימים שלושה תנאים מצטברים לעניין זה (ראה: ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יט/2 (אפריל 2005) ה-3, עמ' 3):

1) הנישום מחויב לכלול את החובות התלויים כהפרשה במאזניו בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים;

2) ניתן, בהתבסס על כללי החשבונאות המקובלים, להגיע לקביעה מוסמכת ומהימנה של גובה החובות התלויים; הפסיקה קבעה כי על הנישום להציג קביעה מוסמכת של גובה החוב התלוי בהסתמך על תשתית עובדתית אובייקטיבית ואמינה. כמו כן נקבע, כי אימוץ "עיוור" של הסכום הנקוב בכתבי-התביעה שמוגשות נגד הנישום לשם קביעת גובה החוב התלוי אינו עולה בקנה אחד עם הנטל המוטל על הנישום להוכיח את מהימנותו של הסכום הנדרש בניכוי. עוד נקבע, כי הערכת התביעה נמצאת כולה בתחום המשפטי, ולפיכך על היועץ המשפטי להעריך את גובה התביעה, וסיכויי העמידה בחבויות התביעה המשפטית (פס"ד תל רונן). עוד נציין, כי ביהמ"ש בפס"ד תל רונן קבע שעצם הכפירה בדבר החוב ע"י הנישום באמצעות הגשת כתב הגנה לא תעמוד לו לרועץ.

3) קיימת מידה הסתברותית גבוהה, אך לא מוחלטת, לכך שהחוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט.