25/1/2018
לאחרונה פורסמה על ידי רשות המיסים טיוטת חוזר מקצועי בנושא "ICO - הנפקת "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח (Utility Tokens). הטיוטה מתייחסת בין היתר להשלכות המס הנובעות בעת הנפקת אסימונים (מטבעות) דיגיטליים בתמורה להתחייבות למתן שירות/מוצרים בפיתוח בעתיד. לאור חשיבות נושא זה, הבאנו בפניכם את עיקרי ההוראות שנקבעו בטיוטת החוזר.
כללי
הנפקת אסימונים לציבור הינה דרך לגייס מימון למיזמים עסקיים. הנפקת האסימונים ומעקב אחרי העסקאות שנעשו בהן מתאפשרת לרוב באמצעות טכנולוגיית אבטחה המוכנה בלוקצ'יין. טכנולוגיית הבלוקצ'יין הינה טכנולוגית אבטחה מבוזרת ממוחשבת ומוצפנת המאפשרת פעילות עסקית מאובטחת באינטרנט ואימות של עסקאות עסקיות בין צדדים שונים ללא צורך בישות ניהול מרכזית. השימוש בטכנולוגיה זו נעשה בין היתר באסימונים דיגיטליים והטכנולוגיה הזו מיושמת ליצירת חוזים חכמים במגוון רחב של שימושים. השימוש בטכנולוגיית הבלוקצ'יין נעשה לרוב באמצעות הנפקה של אסימונים קריפטוגרפיים הנשמרים בארנקים דיגיטליים. נכון להיום, האסימונים הקריפטוגרפיים יכולים להיות אחד מאלה:
-
אסימונים מובזרים - אסימונים שאינם מונפקים על ידי גורם מרכז אחד ושערכם אינו מייצג ערך של סחורה/ שירות כלשהם, אלא שערכם נקבע בהתאם להסכמה בין הצדדים (לדוגמה: ביטקויין, את'ריום וכד').
-
Security Token (אסימונים הוניים) - אסמיונים שמונפקים על ידי גורם מרכז אחד המייצגים זכות לנכס או זכות פיננסית (כגון זכות התחייבותית או זכות הונית), לדוגמה: זכות לקבלת אחוז מרווחים עתידיים.
-
Utility Token (להלן: "אסימוני מוצרים ושירותים") - אסימונים המונפקים על ידי גורם מרכזי אחד המייצגים התחייבות מצד הגורם המנפיק לתת שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח למחזיק האסימון.
טיוטת החוזר שפרסמה רשות המיסים עוסקת בהשלכות המס הנובעות מאסימוני מוצרים ושירותים בלבד. כאמור, אסימוני מוצרים ושירותים משקפים זכות לקבלת שירותים או מוצרים עתידיים בפיתוח שיסופקו על ידי החברה המנפיקה. הנפקת האסימונים מתבצעת כנגד רישום חוב (מקדמות מלקוחות) בגובה השירותים או המוצרים שבגינם הונפקו האסימונים. יצוין, כי ניתן לרכוש את האסימונים באמצעות מטבעות רגילים (כגון דולר, אירו וכד') ולרוב באמצעות אסימונים קריפטוגרפים מבוזרים (דוגמת הביטקויין).
מימוש האסימונים שהונפקו
מימוש האסימונים שנרכשו בהנפקה יכול להתבצע על ידי המחזיקים בהם באמצעות:
-
רכישת מוצר/שירות שהחברה התחייבה לתת בתמורה לאסימונים.
-
מתן זכות שימוש תמידית לשירות אותו פיתחה החברה המנפיקה למחזיקי האסימונים.
-
פיתוח פלטפורמה למסחר ייחודי תוך קיום מסחר מבוסס אסימונים (שהונפקו במסגרת ה-ICO) על הפלטפורמה הטכנולוגית אותה פיתחה החברה המנפיקה.
השלכות המס
בעת הנפקת ומימוש האסימונים כאמור לעיל, נוצרים אירועי מס כדלקמן -
החברה המנפיקה: החברה המנפיקה מתחייבת כאמור להעניק בעתיד שירותים או מוצרים בתמורה לאותם אסימונים שהונפקו. במסגרת טיוטת החוזר, סוקרת רשות המיסים את כללי ההכרה בהכנסה אצל החברה המנפיקה בהתאם למודל העסקי שלה. כך למשל נקבע, כי תמורה המתקבלת תמורת הנפקת האסימונים תירשם בספרי החברה המנפיקה כהכנסות נדחות (מקדמות מלקוחות) אשר תירשמנה על פי שווי התקבולים שהתקבלו ביום ההנפקה (מזומן ו/או שווה מזומן ככל שהתשלום בוצע באמצעות אסימונים אחרים) וזאת בניכוי הוצאות שניתן ליחס אותן באופן ישיר להנפקת האסימונים. כמו כן, נקבע בין היתר כי במקרה והחברה מעניקה שירותים או מוכרת נכסים בתמורה לאסימונים שהונפקו, אזי ההכנסות הדחויות תוכרנה כהכנסה לשיעורין בהתאם לקצב מתן השירותים או הספקת הנכסים שתהיה חייבת במס בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, נוסח משולב, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). דוגמה נוספת שרשות המסים מתייחסת אליה, הינה מקרים בהם האסימונים מקנים זכות תמידית למחזיק בהם לקבל שירות מהחברה המנפיקה. במקרים כאלה, ההכנסות הדחויות תוכרנה במלואן כהכנסה ביום שהשירות הפך להיות זמין למחזיקי האסימונים. נדגיש, כי בטיוטת החוזר קיימת התייחסות נוספת לגבי כללי ההכרה אצל החברה המנפיקה לפי מודלים עסקיים נוספים.
מחזיקי האסימונים
מאחר ומבחינת רוכשי האסימונים מדובר ברכישה של זכות לקבל נכס או מוצר או שירות עתידי, זכות אשר מהווה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, לא תותר בניכוי למחזיקים הוצאה כלשהי בעת הרכישה. במועד מימוש האסימון בדרך של מסחר באסימונים תוכר ההוצאה כעלות (מחיר מקורי) ואילו במועד מימוש האסימון באמצעות צריכת מוצר או שירות, תוכר ההכנסה מהנכס או השירות ותוכר העלות בכפוף להוראות הפקודה. כך שבמקרים שהאסימונים מקנים למחזיק בהם זכות לקבל מוצר, אזי עלות המוצרים שיתקבלו תותר בניכוי בגובה עלות האסימונים שנרכשו במועד ההנפקה כעלות מכר, הוצאות פחת וכד' ואילו במקרים בהם האסימונים מקנים למחזיק בהם זכות לקבל שירות, אז עלות האסימונים תוכר כעלות השירות ותוכר כהוצאה בכפוף להוראות סעיף 17 לפקודה. רשות המיסים ממשיכה וקובעת כי במקרים בהם בתמורת לאסימונים מוקנית למחזיקים בהם זכות תמידית לקבל שירות מהחברה המנפיקה, עלותם תוכר כהוצאה פירותית או כעלות, לפי העניין, במועד בו החברה המנפיקה חדלה מלספק את אותו שירות.
מסחר משני באסימונים
מסחר באסימונים לאחר הנפקתם תמוסה כ-"מכירה נכס" בהתאם לחלק ה' לפקודה ותסווג כהכנסה הונית שחייבת במס על רווח הון בהתאם להוראות סעיף 91 לפקודה (למעט מקרים בהם ההכנסות מהמסחר מגיעות לכדי "עסק"). כמו כן, רשות המסים מדגישה במסגרת טיוטת החוזר שאדם המדווח על מכירת אסימונים ישמור את כל המסמכים הרלוונטיים (בנוסף לחוזה ההנפקה) לצורך ההוכחה כי ההכנסות המדווחות הן הכנסות ממכירת האסימון. בנוסף, רשות המסים חוזרת ומדגישה כי עסקאות בהן התמורה משולמת באסימונים אחרים (דוגמת הביטקוין) יטופלו לצרכי מס עסקת ברטר (חליפין) בהתאם לשווי הכנסים המוחלפים במועד העסקה.
הנפקת אסימונים לעובדים
במידה ומונפקים אסימונים לעובדי החברה המנפיקה, הכנסתו של העובד מהקצאת האסימונים תחויב במס במועד ההקצאה לפי הוראות סעיף 2(2) לפקודה. גובה הכנסתו של העובד ייקבע בהתאם לשווי האסימונים במועד הקצאתם. כמו כן, תותר לחברה המנפיקה הוצאה בהתאם לשווי ההכנסה שהוכרה לעובד בשנת המס בה נוכה המס לעובד בשל ההקצאה כאמור כהוצאת שכר.
היבטי מע"מ
בעת הנפקת אסימונים אשר מהווים מחויבות למתן שירותים, מועד החיוב במס יהיה במועד קבלת התמורה. יחד עם זאת, חברה שמחזור העסקאות שלה עולה על 15 מיליון ₪ וחלה עליה החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת יא' להוראות ניהול ספרים, תהיה חייבת במס במועד מתן השירות. בעת הנפקת אסימונים אשר מהווים מחויבות למכירת נכסים, מועד החיוב המס יהיה במועד מסירת הנכס לקונה. יחד עם זאת, במקרים בהם מחזור העסקאות של החברה המנפיקה אינו עולה על שני מיליון ₪ או החברה הינה עוסק שמתקיים לגביו האמור בפרט 2(ג) לתוספת א' להוראות ניהול ספרים, מועד החיוב במס יהיה מועד קבלתה תמורה.
יש לשים לב למקרים בהם הלקוח שהונפקו עבורו האסימונים היה תושב חוץ (החברה המנפיקה מוציאה חשבונית מס בשיעור אפס) ובעת אספקת הנכס/מתן השירות, הלקוח הפך להיות תושב ישראל. במקרים כאלה, יש לבטל את החשבונית המקורית ולהוציא במקומה חשבונית מס בשיעור מלא ולהיפך. כמו כן, רשות המסים התייחסה למקרים בהם הלקוחות שרכשו את האסימונים לא חוזרים לחברה המנפיקה כדי לקבל את הנכס/השירות, וקבעה כי חשבונית המס שיצאה בעת ההנפקה תישאר על כנה כאילו העסקה נעשתה בעת ההנפקה.
חוק לעידוד השקעות הון
בין היתר נקבע כי חברה מנפיקה אשר מבקשת לתבוע הטבות מס מכח החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק עידוד"), תבדוק את עמידתה בתנאים שנקבעו בחוק עידוד במועד ההכרה בהכנסה בפועל לצרכי מס. למותר לציין, כי יש לבחון את התנאים על בסיס פעילותה העסקית המהותית של החברה. כמו כן, נקבע כי הוצאות מחקר ופיתוח ששימשו בהנפקת האסימונים, ייחשבו כחלק מהוצאות המו"פ של מפעל החברה (תחת ההנחה כי אכן מתמלאים יתר התנאים להכרה בפעילות החברה כמפעל לעניין חוק עידוד).
בשל חוסר הוודאות אשר שרוי בכל עניין מיסוי המטבעות הווירטואליים ומורכבותו, רצוי להתנהל בנושא זה במשנה זהירות ותוך הבטחת התנהלות חוקית ושקופה באמצעות קבלת ייעוץ מקצועי ומקיף ובמקרים המתאימים, ככל ונדרש, תוך פניה לגורמי אכיפת החוק לטובת קבלת אישורם מראש לביצוע של עסקאות כאלה או אחרות. משרדנו המורכב מעו"ד ורו"ח בדיני מס ואיסור הלבנת הון ישמחו לעומד לרשותכם בעניינים אלה.
חיפוש 
סגור 
