חשבונית פיקטיבית / זרה - לא אמורה לפגוע בזכויות נישום

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, משפטן

3/12/2010

חשבוניות פיקטיביות / זרות - לא אמורות לפגוע בזכויות הנישום

פקיד השומה מחויב להכיר בהוצאות שהוציא נישום לצורך ייצור הכנסתו, אף אם החשבוניות שאותן קיבל הנישום הן חשבוניות "זרות", קרי – אף אם הוצאו לעוסק שלא בידי מי שסיפק את הסחורה או נתן לו את השירות בפועל. גם אם בשל הוראות חוק מע"מ, לא יוכל הנישום (העוסק) לקזז את מס התשומות הכלול בחשבוניות אלו, אין הדבר אמור למנוע ממנו מלנכות את ההוצאה המוכחת באמצעותן, בחישוב הכנסתו החייבת לצורכי מס הכנסה (או מס חברות, לפי העניין).

המונח "חשבוניות פיקטיביות" כפי שזה מופיע בשומת התשומות טומן בחובו שתי משמעויות השונות בתכלית זו מזו - האחת נוגעת למצב שבו הנישום דורש בניכוי הוצאה על פי חשבונית אשר מאחוריה לא עמדה כל עסקה שהיא ואילו המקרה השני הוא כאשר החשבונית הנדרשת בניכוי מייצגת עסקה אמיתית במסגרתה שולמה תמורה וסופקה סחורה או ניתן שירות, אלא שהסחורה סופקה או שהשירות ניתן שלא על ידי מוציא החשבונית. המקרה האחרון הוא זה המכונה בפסיקה לא אחת מקרה שבו נעשה שימוש ב-"חשבוניות זרות". יש שבתי המשפט לא דקו פורתא וכינו גם "חשבוניות זרות" בשם "חשבוניות פיקטיביות" ואולם לפחות בקרב המלומדים, כמו גם בקרב בתי המשפט הפוסקים בשנים האחרונות, אבחנה כזו כן נעשית. יצויין כי להבדיל ממצב שבו עשה הנישום שימוש בחשבוניות פיקטיבית, הרי שמקרה שבו מתברר כי חשבוניות מסוימות הנן "זרות", במקרים רבים אינו טומן בחובו את הסנקציה הדרקונית של פסילת ספריו של הנישום. כאמור חשבוניות זרות מגלמות עסקה רגילה, כאשר החשד הוא כי מוציא החשבונית אינו הספק אשר סיפק את הסחורה בפועל או נותן השירות שנתן אותו בפועל.
 

במצב דברים שכזה, מתעוררת השאלה האם בכוחן של רשויות מס הכנסה להישען על קביעת מנהל המע"מ לפיה אין לקזז את מס התשומות הכלול בחשבוניות שבהן מדובר, כנגד מס העסקאות שבו חייב העוסק, ולקבוע כי גם אין מקום להכיר בהוצאות שדרש הנישום בגין רכישת הסחורה או קבלת השירות, רק משום שמוציא החשבוניות אינו ספק הסחורה או נותן השירות האמיתי. לשיטתנו, קביעה שכזו, כל עוד ספריו של הנישום אינם פסולים, אינה נכונה וניתן לטעון כי מאחר והמבחן לצורך הכרה בהוצאה הינו כי ההוצאה הוצאה לצורך ייצור הכנסה, אין נפקא מינה אם מקבל התמורה רשאי או שלא היה רשאי להוציא חשבונית מס למשלם.

לשון אחר, דעתנו היא כי ככול שמדובר בפקודת מס הכנסה כל שנדרש זה לבחון האם אכן הוצאה ההוצאה לשם ייצור ההכנסה וכי אין בנמצא חשיבות לקיום ההוראות הדווקניות הנוגעות לקיזוז מס תשומות על פי חוק מע"מ. כך, שגם אם החשבוניות שהוצאו אינן תקינות ו/או גם אם אלה הוצאו על ידי גורם לא מוסמך, הרי שליקויים אלה אינם רלוונטיים, שהרי אין הם משנים את העובדה לפיה ההוצאה הוצאה לשם ייצור הכנסה חייבת, כנדרש מסעיף 17 לפקודת מס הכנסה.