הכנסה מהשכרת 25 דירות עשויה להיות מסווגת כפאסיבית

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד; לירן יזהר, משפטן

28/9/2016

גם הכנסה הנובעת מהשכרתן של 25 דירות עשויה להיות מסווגת כהכנסה פאסיבית ותחויב בשיעור מס מופחת

סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], (להלן: "הפקודה") קובע בין היתר כי הכנסה מדמי שכירות חייבת במס. סעיף 2(1) לפקודה קובע כי הכנסה מעסק או משלח יד חייבת אף היא במס. לשאלת סיווג הכנסה כהכנסה הנובעת מדמי שכירות או לחלופין מעסק או משלח יד נפקות לא רק לשיעור המס הנגזר הימנה, אלא גם להיבטי מיסוי אחרים כגון קיזוז הפסדים.

תחת אילו נסיבות יש לראות הכנסה שהתקבלה מדמי שכירות כהכנסה המגיעה לכדי עסק ולפיכך תמוסה בהתאם להוראת סעיף 2(1) לפקודה, או לחילופין, כהכנסה הנובעת מדמי שכירות ואשר אינה מגיעה לכדי עסק, ולפיכך תמוסה מכוח סעיף 2(6) לפקודה? בפסק דין אשר ניתן לאחרונה במסגרת ע"מ 30384-01-15 בירן נ' פקיד שומה ירושלים 1, נפסק בבית המשפט המחוזי בירושלים כי הכנסה אשר צמחה מהשכרתן של 25 דירות אינה עולה לכדי הכנסה מעסק ולפיכך תחויב במס בשיעור של 10% בהתאם להוראת סעיף 122 לפקודה. המערער, עורך דין במקצועו ושותף במשרד עריכת דין בעל שם, המתמחה בפיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן, עתר לבית המשפט בערעור מס על שומות בצו אותן הוציא פקיד השומה בירושלים (להלן: "המשיב") מכוח סעיף 152(ב) לפקודה, המסווגות את דמי השכירות שקיבל המערער לשנים 2004-2006 כהכנסות הנובעות מעסק והמוחרגות מהוראת סעיף 122 לפקודה.

טיעוני המערער

המערער טען כי שגה המשיב ביישום המבחנים אותם החיל לעניין סיווג ההכנסות. וכי הדירות נמנות על נכסי המשפחה ומוחזקות בידיו מזה עשרות שנים וכי מדובר בהשקעה פסיבית שנועדה לשימור ההון המשפחתי. כמו כן במהלך השנים ניתנו דירות לילדיו ולגרושתו, פעולות אשר יש בהן להדגיש את האופי ההוני של הדירות, בניגוד למלאי עסקי. כמו כן טען המערער כי אין לייחס לו את הידע והבקיאות הנדרשים, וכי "המנגנון לניהול העסק" הנטען על ידי המשיב אינו מנגנון כלל כי אם עיסוק צדדי וטפל שנעשה בשכר נמוך על ידי קרוב משפחה שהינו יזם נדל"ן במקצועו. כמו כן טען המערער כי המשיב לא התייחס בנימוקי השומה למבחנים נוספים המעידים ע"כ שמדובר בהכנסה פאסיבית, כך למשל: הדירות נרכשו תוך שימוש בהון עצמי ולא מהון זר, תדירות העסקאות נמוכה, וכי יש להתחשב במבחן הכוונה העולה מהצהרות המערער ומסיווגן לאורך כל השנים של ההכנסה כהכנסה פאסיבית.

טיעוני המשיב

מנגד המשיב דבק בטיעונים שפורטו במסגרת נימוקי השומה לפיהם למערער הידע והבקיאות הנדרשים במישרין ובעקיפין בין אם מכוח מקצועו כעו"ד המתמחה בנדל"ן ובין מתוקף הניסיון אותו רכש במשך השנים כמשכיר דירות. כמו כן טען המשיב כי למערער קיים מנגנון שלם הפועל לשם השכרת הדירות, וכי היקף הדירות וההכנסה שצמחה מהן הינה בסכומים גבוהים, לגישת המשיב עדות נוספת לכך שמדובר בעסק ניתן למצוא בכך שהמערער ניהל כרטסת בגין הכנסותיו מהשכרת הדירות במסגרת מערכת החשבונות של המשרד לעריכת דין בו הוא שותף. לבסוף טען המשיב כי ישנה חשיבות לאופן הו הושגו הדירות: מרביתן ניתנו בתמורה כשכר טרחה בגין שירותים אותתם סיפק המערער.

בחינת מבחני העזר

לאחר בחינה של מבחני העזר השונים בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי המערער זכאי לשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 122. נקבע כי אין לראות במערער כמי שיש לו ידע ובקיאות בתחום השכרת הדירות היות ולא השכיר אותן בעצמו ובמשך שנים אף לא ביקר בהן. כך נקבע גם לעניין קרוב משפחתו של המערער אשר ניהל את השכרת הדירות עבורו, קרוב המשפחה הינו איש נדל"ן והעיסוק בהשכרת הדירות הינו טפל ומשני לעיסוקו העיקרי, ובפועל ניהולן של הדירות הצריך השקעת זמן ומשאבים מועטים. כן נקבע כי אין לראות בניהול השכרת הדירות כמנגנון לניהול הצפוי להתקיים בעסק, היות והטיפול והניהול רוכזו ובוצעו על ידי קרוב המשפחה, שכאמור עשה זאת אגב אורחא ובאופן הנלווה לעיסוקו העיקרי, והטיפול בדירות הנמצאות בירושלים נעשה על ידי מזכירה במשרד עורכי הדין אשר ממילא עיסוקה הוא אחר, לפיכך אין לראות בניהול הדירות אשר בוצע על ידי אנשים אחרים שעיקר עיסוקם הינו אחר כ-"מנגנון ניהול" המאפיין עסק. 

בניגוד לעמדת במשיב נקבע כי אין בעובדת רישום ההכנסות בכרטסת המנוהלת במשרד עורכי הדין בכדי להעיד כי מדובר בניהול של עסק עצמאי וניפרד להשכרת דירות עצמאי, מקום בו אף נציג המשיב הודה כי רישום מסודר ונכון של מחזור הכנסותיו של המערער הינו הכרחי לצורך דיווח אמת. באשר לטענת המשיב לעניין המבחן הכמותי נקבע כי אין מדובר בכמות המעידה על קיומו של עסק תוך הפניה לפסיקות דומות ובשים לב לכך שביחס להונו של המערער ולהיקף העסקאות בהן הוא מעורב, היקף עסקאות השכירות אינו רב.

לסיכום נפסק כי סיווג ההכנסה שצמחה מהשכרת הדירות כהכנסה פאסיבית מדמי שכירות ולפיכך המערער זכאי לשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה. ראוי לציין כי תוצאת פס"ד זה איננה מקובלת על רשות המיסים, אשר תביא את הסוגיה לדיון בפני בית המשפט העליון.