ביהמ"ש המחוזי דחה עמדת פקיד השומה בדבר מיסוי אופציות שהתקבלו במסגרת כהונתו של דירקטור כהכנסה מעבודה או משלח יד

חשיבות הקביעה בדבר מקור ההכנסה נובעת משיעורי המס השונים המוטלים על הכנסות מסיווגים שונים. כך למשל, הכנסות מרווחי הון ממוסות בשיעור נמוך בהשוואה להכנסות מעסק ומעבודה. בפסק דין שניתן לאחרונה ע"י בית המשפט המחוזי עלתה השאלה האם הכנסותיו של דירקטור הנובעות ממימוש אופציות, אותן קיבל במסגרת כהונתו בתפקיד, ימוסו כרווח הון או שמא ימוסו כהכנסה פירותית?

בית המשפט דחה את עמדת פקיד השומה, וקבע כי באותן נסיבות שבהן אין מדובר בדירקטור מקצועי, יש למסות את ההכנסות כרווח הון במועד המימוש. יוער כי פסק הדין עוסק בשנים שלפני תיקון 132 לפקודת מס הכנסה. המערער, רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, כיהן במשך מספר שנים כדירקטור בחברת פארמה. במסגרת כהונתו כדירקטור, קיבל המערער אופציות אשר לימים מומשו על ידו. בשומתו העצמית, דווח המערער כי אירוע מימוש האופציות הינו רווח הון ולפיכך יש למסות את ההכנסות בהתאם. 

פקיד השומה לא קיבל את סיווג מקור ההכנסה, וקבע כי מאחר והאופציות הוקצו למערער בהיותו דירקטור מקצועי בתמורה לשירותיו כמומחה לקרדיולוגיה, הרי שלפיכך מדובר באירוע מס לפי הוראות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, ומכאן שיש למסות את ההכנסות שמקורן במשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה ולא כרווח הון. בעקבות האמור פנה המערער לבית המשפט המחוזי בערעור על השומה בצו שהוצאה לו.

לטענת המערער שגה פקיד השומה בקביעתו כי יש להחיל את סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה על המקרה הנדון, שכן  מדובר בסעיף כימות והבהרה שאינו חל בעניינו ומאחר והכנסתו נכנסת לגדר "הכנסה אחרת" לפי סעיף 2(10) לפקודה שכן הוא איננו עובד של החברה, אין לו עסק למתן שירותי ניהול ואין מדובר במשלח ידו. על כן, טען המערער כי יש לחייבו במס במועד קבלת האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה ובמועד המימוש לחייבו במס כרווח הון.

פקיד השומה, כמשיב בערעור, חזר על טענותיו בשומות בצו לפיהן יש לראות במערער "דירקטור מקצועי" בשל היותו רופא מומחה בתחומו שנתן את שירותיו. עוד הוסיף המשיב כי גם אם הכנסותיו של המערער אכן נופלות לגדר הוראות סעיף 2(10) לפקודה, הרי שיש להרחיב את תחולתו של סעיף 3(ט)(1) גם על המקרה הנדון, שכן הסעיף מתייחס לכל מי שקיבל זכות בגין מתן שירותים גם אם אין מדובר בעסק או במשלח יד.

כאמור, בית המשפט מפי כב' השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן, קיבל את הערעור וקבע כי הוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות במקרה דנן ויש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותית, לפי סעיף 2(10) לפקודה, ובמועד מימוש האופציות יש למסות את ההכנסות כרווח הון. בפתח דבריו ציין בית המשפט כי נקודת המוצא היא שפרשנות דיני המס זהה לפרשנות של כל חוק אחר ובהתאם לכך יש לפרש את סעיף 3(ט)(1) לפקודה העומד במחלוקת.

בעניין זה קבע בית המשפט כי לפי לשון הסעיף ותכליתו, המחוקק ביקש להחיל את הוראותיו על עובדים, נותני שירותים עצמאיים ובעלי שליטה אשר מקבלים הטבות בשווה כסף באופן תדיר. כן קבע בית המשפט, תוך אזכור שורה של פסקי דין, כי סעיף 3(ט)(1) איננו מהווה מקור חיוב עצמאי, אלא הוא נועד לכמת ולהבהיר את החבות במס ואילו סעיף 2 לפקודה הוא המקור למיסוי הכנסות זקופות.

ביישום על המקרה הנדון, בית המשפט קבע כי בנסיבות העניין תפקידו של המערער כדירקטור באותה חברה בה כיהן אינה עולה לכדי "עסק" או "משלח יד". אמנם, המערער מכהן כדירקטור ומשתתף בישיבות דירקטוריון, אולם הוא רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, מומחיות אשר איננה נדרשת במסגרת תפקידו כדירקטור של החברה, ולפיכך אין לקבל את דברי המשיב לפיהם המערער הינו דירקטור מקצועי.  על כן, קבע בית המשפט כי יש לסווג את הכנסתו של המערער כהכנסה אחרת לפי סעיף 2(10) לפקודה. משכך, ומאחר והוראות סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינן חלות על מקור כ"הכנסה אחרת", הרי שיש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותית ובמועד המימוש כרווח הון. 

יצוין, כי בפסק הדין צוין כי נטען ע"י המשיב שבמהלך דיוני השומה נאמרו דברים לפיהם החברה עוסקת בפיתוח תרופות מתחום הקרדיולוגיה, אשר מהם היה ניתן להסיק כי המערער אכן שימש כדירקטור מקצועי. אלא שבית המשפט דחה את הטענה על הסף בשל היעדר תיעוד בכתב או בהקלטה.  בנוסף, בית המשפט הקדיש פרק שלם בו הוא מותח ביקורת חריפה על התנהלות פקיד השומה בעניין אי עריכת פרוטוקולים והיעדר נוהל ברור בנושא. בית המשפט ציין כי אילו היו נערכים פרוטוקולים של דיוני השומה, ייתכן כי דברים שנאמרו במהלכם היו מובאים בחשבון ומשנים את תוצאת פסק הדין.