היבטי מס ערך מוסף בהענקת שירותי תיירות מרפא

תחום פעילות שהתפתח במידה משמעותית בארץ בשנים האחרונות הינו תחום הענקת שירותי תיירות מרפא לתושבי חוץ. המדובר בדרך כלל בחברות ישראליות העוסקות בארגון טיפולים רפואיים, ניתוחים ובדיקות לתושבי חוץ בבתי חולים ו/או מרכזים רפואיים בארץ תוך ניצול היתרון היחסי הקיים ברמת הידע הרפואי בארץ לעומת זו הקיימת במדינות תושבותם של אותם חולים (להלן: "תיירות מרפא").

שיטת העבודה הנפוצה ביותר בתחום זה הינה כדלקמן:
סוכן תושב חוץ (להלן: "הסוכן"), מאתר חולה תושב חוץ אשר מעוניין לקבל טיפול רפואי בישראל (להלן: "חולה תושב חוץ") או שהחולה תושב החוץ פונה ישירות לחברה הישראלית הרלוונטית (להלן: "החברה").

לאחר שנוצר קשר בין החברה לחולה תושב החוץ, קורה אחד משני אלה:
2.1  החולה תושב החוץ משלם ישירות לחברה בגין השירותים המוענקים לו בארץ, כאשר מתוך תשלומים אלה, החברה משלמת לסוכן בגין הפניית החולה תושב החוץ, וכן לבית החולים ו/או למוסד הרפואי ו/או לרופא המטפל, שמעניק בפועל את הטיפולים הרפואיים לחולה תושב החוץ.

2.2   החולה תושב החוץ משלם ישירות לבית החולים (לרוב מדובר במלכ"ר) או לרופא המטפל (לרוב מדובר בעוסק) בגין השירותים הרפואיים המוענקים לו בארץ, ואלה מעבירים לחברה את חלקה כפי שהוסכם בין הצדדים.

סוגיה חשובה המתעוררת ביחס לשירותי תיירות המרפא המוענקים כאמור בארץ, ואשר לה השפעה ניכרת על שיעורי הרווח של העוסקים בתחום זה, מתייחסת לחבות במס הערך המוסף בהענקת שירותי תיירות מרפא באופן המתואר לעיל.

הסעיף העיקרי בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") הרלוונטי לסוגיית שירותי תיירות המרפא הינו סעיף 30(א)(8)(ז), לפיו על אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור, מוטל מע"מ בשיעור אפס. יצוין כי מע"מ בשיעור אפס מאפשר מחד להזדכות על מס התשומות אותו שילם העוסק ומנגד מס העסקאות המתקבל בידיו עם מכירת המוצר או מתן השירות חייב במס בשיעור אפס.

עיון בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ מלמד כי חייבים להתקיים מספר תנאים על מנת שיחול מע"מ בשיעור אפס לפיו (להלן: "התנאים"), זאת כדלקמן:
1. קיומו של אשפוז;
לעניין זה, אשפוז הינו קבלתו של אדם למחלקה או ליחידת אשפוז של בית חולים.
2.המאושפז הינו תייר;
לעניין זה, חוק מע"מ מגדיר "תייר" כיחיד השוהה בישראל על פי אשרה ורישיון לישיבת מעבר או לישיבת ביקור, לפי פסקאות (1) או (2) של סעיף 2(א) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952, או מי שהוראות החוק האמור אינן חלות לגביו מכוח סעיף 17 לאותו חוק, למעט מי ששוהה בישראל על פי אשרה לישיבת ביקור כדי לעבוד זמנית בשכר בישראל.
3. האשפוז הינו בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940;
4. השירותים הנוספים שיוענקו לתייר יהיו "אגב אשפוז".

אם כן, ככל שמתקיימים כל התנאים הנ"ל, אמור לחול מע"מ בשיעור אפס על תקבולי העוסק משירותי אשפוז ושירותים אגב אשפוז הניתנים לתייר כדלקמן: תיאום וארגון האשפוז בבית החולים; ביצוע בדיקות ואבחונים; ארגון מנתח לביצוע ניתוח לתייר בבית החולים; תיאום עם רופאים מומחים; יעוץ וליווי רפואי; מתן טיפול רפואי לרבות ניתוחים וכד'.

נדגיש כי דרושה בחינה מעמיקה של כל מקרה לגופו הואיל וקיימים שיקולים נוספים העשויים להשפיע על החבות במע"מ בקשר להענקת שירותי תיירות מרפא. כך למשל, שונה המקרה שבו החולה תושב החוץ משלם ישירות לחברה בגין השירותים הרפואיים מהמקרה שבו הוא משלם בגין השירותים כאמור לעיל ישירות לרופא מטפל או לבית חולים כאשר אלה מוגדרים כעוסקים שמעבירים לחברה את חלקה כפי שהוסכם בין הצדדים ומהמקרה שבו בתי החולים הינם מלכ"רים.

כמו כן, יש לתת את הדעת לחבות המס ביחס לשירותים אותם מקבלת החברה מהסוכן שהינו בדרך כלל תושב חוץ. בנוסף, הואיל ובמקרה שבו תושב החוץ אינו מתאשפז בארץ לא חל מע"מ בשיעור אפס, הרי שבמקרה כזה יש לעשות הבחנה בין אותו חלק מהתשלום של החולה תושב החוץ המשולם לחברה עבור שירותיה, לבין אותו חלק לגביו החברה משמשת כצינור בלבד לצורך העברתו לבית החולים ו/או לרופא המטפל, כך שסכום זה לא ייחשב כחלק ממחיר העסקה, והחברה לא תצטרך לשלם בגינו מס ערך מוסף בשיעור מלא.