שחיקת ערך הלוואה הצמודה למטבע חוץ חייבת במס בעת הצטברות הכנסות המימון

מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); אלי דורון, עו"ד; רימון זינאתי, עו"ד

17/6/2015

בפסק דינו של בית המשפט העליון שניתן לאחרונה בעניין חברת מגדניית הדר בע"מ (ע"א 2810/13), נדרש בית המשפט לשאלה האם שחיקת ערך הלוואה הצמודה למטבע זר, בעקבות פיחות בו, יוצרת אצל הלווה הכנסה שיש לחייבה במס? במסגרת הליך זה ובשל הסוגיה המשותפת, אוחדו שני ערעורים אותם הגישו שתי חברות שונות בשל כך שבתי המשפט המחוזיים שדנו בסוגיה חייבו את שתי החברות במס, אך נחלקו בדעותיהם באשר למקורות חיוב זה.

פקיד השומה מצדו, טען כי סעיפים 2(1), 2(4) ו- 2(10) לפקודה, יכולים להוות כל אחד בפני עצמו מקור לחיוב החברות במס בגין ייסוף השקל שהצמיח להן הכנסות מימון.בית המשפט בחן את נוסח סעיף 2(1) וסעיף 2(4)  לפקודה ופסק כי שניהם יכולים להוות מקור לחיוב החברות במס בשל ייסוף השקל.

ביחס לחיוב הפרשי הייסוף במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, שני הצדדים הסכימו כי פעילות החברות בקשר להכנסות שנבעו משחיקת ההלוואות אינה "עולה כדי עסק", במובנו המקובל. ואולם, בית המשפט הבהיר כי בכך לא סגי. שכן גם הכנסה שאינה נובעת מהפעילות השגרתית, הנמשכת והשיטתית של העסק עשויה להיות מסווגת כהכנסה מעסק – והדבר תלוי בשאלה האם הכנסה זו היא אינטגראלית לעסק, או שמא נוצרה במנותק ממנו.

בית המשפט ציין כי שאלת היותה של הכנסה אינטגראלית לפעילות העסקית של הנישום היא שאלה מעורבת של משפט ועובדה. לצורך מענה עליה יש לבחון האם הכספים משמשים חלק מהמנגנון העסקי של הנישום או שהם מנותקים ממנו. מעיון בחומר שבפניו, ולאור העובדה כי ההלוואות ניטלו לצורך קידום עסקיהן השוטפים של החברות, הסיק בית המשפט כי ההכנסות משחיקת ערך ההלוואות אכן אינטגראליות לפעילות החברות.

בנוסף, האינטגראליות של ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה לעסקיהן של החברות משתקפת אף בהתנהלותן ודיווחיהן. דיווחיו של הנישום לרשות המיסים מחייבים אותו, והכתוב בהם "מצביע כמאה עדים". בענייננו, בשנות מס קודמות או מאוחרות לשומות שהוצאו להן, כאשר חלה עלייה בשער המטבע הזר – דרשו כל אחת מהחברות לנכות את הפרשי ההצמדה כהוצאה בייצור הכנסה, בהתאם לסעיף 17 לפקודה. בנוסף, כאשר נוצר לחברות הפסד כתוצאה מהוצאות הפרשי ההצמדה

שניכו, הן רשמו אותו כהפסד "עסקי" אשר קוזז בשנים לאחר מכן. זאת מכוח סעיף 28 לפקודה, הקובע כי רק הפסד מ"עסק" ניתן לקיזוז.
לפי בית המשפט, אין להלום מצב שבו אופיים של הפרשי ההצמדה משתנה כרצות החברות או כדבר הנתון ל"מזל" – פעם הוצאה מוכרת בניכוי או הפסד עסקי המותר בקיזוז, ופעם תקבול שנעדר מקור הכנסה בפקודה.

לעניין חיוב הפרשי הייסוף במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה, דחה בית המשפט את עמדת החברות לפיה רק הפרשי הצמדה חיוביים שנוצרים למלווה בעקבות עליית השער יהיו חייבים במס וכי סעיף 2(4) אינו חל על הכנסה שצומחת ללווה כתוצאה מפיחות בשער המטבע, ופסק כי גם סעיף 2(4) מהווה מקור לחיוב החברות במס.
ביחס לעיתוי ההכרה בהכנסה, ציין בית המשפט כי ההלכה היא שהכנסות הנובעות מהפרשי הצמדה וריבית והפרשי שער תחויבנה במס בעת הצטברותן ולא במועד המימוש, הלכה שאף קיבלה את ביטויה במסגרת סעיף 8ג לפקודה שלפי בית המשפט פרשנות תכליתית מאפשרת להחילו בענייננו.

בית המשפט התייחס לטענה כי יש לבחון בשנית הלכה זו לאור השינויים במציאות הכלכלית בתקופתנו לעומת תקופת האינפלציה שבמהלכה הותוותה ההלכה, וקבע כי אין זה המקרה המתאים לבחון האם בשלה העת לשינוי הלכה זו הן לאור העובדה שגם בענייננו הדיווח היה על בסיס מצטבר כפי שהיה בפסקי הדין שהתוו את ההלכה והן לאור העובדה כי בענייננו נדרשו הפרשי ההצמדה כהוצאה ואף קוזזו כהפסד כאשר חלה עלייה בשער המטבע אליו הוצמדה ההלוואה שניטלה מבלי להמתין עד למועד המימוש – דהיינו פירעון ההלוואה או מכירת הנכס.