מאת:

אחריות פלילית של מנהל תאגיד בגין עבירות מס של התאגיד ודרכי הגנה

תאגיד, אחריות פלילית ואחריות נושאי משרה

תאגיד הוא ישות משפטית מופשטת שאינה פועלת אלא באמצעות בני-האדם המנהלים ומכוונים אותו. בהתאם לתורת האורגנים, מעשיו ומחשבותיו הפליליים של אורגן (נושא משרה בכיר הפועל בשם התאגיד) מיוחסים לתאגיד עצמו, כך שהתאגיד יכול לשאת באחריות פלילית למעשי מנהליו. ואולם, הטלת אחריות פלילית על התאגיד כשלעצמה אינה מספיקה להגשמת יעדי אכיפת החוק. התאגיד כשלעצמו אינו בן-אנוש ולא ניתן להטיל עליו עונשי מאסר, ומעבר לכך קיים חשש שמא נושאי משרה יעשו שימוש לרעה במסך ההתאגדות כדי לחמוק מענישה. משום כך, הדין הישראלי קובע במפורש כי במקרים מסוימים ישאו באחריות פלילית גם המנהלים ונושאי המשרה הפעילים בתאגיד, בנוסף לאחריות הפלילית של התאגיד עצמו . מטרת גישה זו היא לחזק את ההרתעה והפיקוח, ולמנוע מצב שבו עבירות מס מבוצעות “מאחורי” התאגיד מבלי שאיש יישא באחריות אישית.
 
עבירות מס מהוות דוגמה מובהקת לתחום שבו המחוקק הישראלי נוקט גישה מחמירה כלפי נושאי משרה בתאגיד. חיקוקי המס כוללים הוראות מיוחדות המטילות אחריות פלילית על מנהלים, דירקטורים ובעלי תפקידים אחרים בגין עבירות מס של התאגיד, בכפוף לתנאים והגנות מוגדרים. במאמר זה נבחן את עיקרון האחריות הפלילית של מנהל פעיל בעבירות מס של תאגיד לפי הדין הישראלי, נגדיר מיהו “מנהל פעיל”, ננתח את הוראת סעיף 224א לפקודת מס הכנסה ונסקור הוראות דומות בדיני המס האחרים. עוד נבחן את ההגנות החוקיות העומדות למנהל הפעיל, דרכי התגוננות וצמצום החשיפה הפלילית, ונציג דוגמאות לעבירות המס השכיחות שבגינן עלולים מנהלים לשאת באחריות פלילית, לצד דיון ברף הענישה הקבוע בחוק לעבירות אלו.
 

עיקרון האחריות הפלילית של מנהל פעיל בתאגיד

הדין הישראלי מכיר בכך שבנוסף לאחריותו הפלילית של התאגיד, ניתן לייחס אחריות פלילית אישית גם לנושאי משרה בתאגיד כאשר התאגיד עבר עבירה פלילית. הרציונל לעיקרון זה כפול: ראשית, להבטיח שאותם אנשים המכוונים את פעילות התאגיד לא יחמקו מאחריות אישית למעשיהם הפסולים בטענה ש”רק התאגיד אשם”. שנית, ליצור תמריץ למנהלים לקיים פיקוח הדוק ולנקוט אמצעי מניעה בתוך הארגון כדי לוודא שהחוק יקוים. חובת הפיקוח המוטלת על מנהלים ונושאי משרה נועדה להבטיח שהתאגיד, כגוף משפטי, לא יהווה כלי לביצוע עבירות בידי אנשיו ללא סיכון אישי להם.
בחוקי המס בישראל עיקרון זה בא לידי ביטוי בהוראות מיוחדות הקובעות כי אם תאגיד (“חבר בני-אדם” כהגדרתו בחוק) עבר עבירת מס, ניתן לראות גם במנהליו ואורגניו כאחראים לאותה עבירה, אלא אם יוכיחו כי התקיימו נסיבות הפוטרות אותם (כפי שיפורט בהמשך) . במילים אחרות, החוק יוצר פיקציה משפטית שלפיה מעשה העבירה של התאגיד מיוחס גם למנהל הפעיל בתאגיד, זאת כדי להרחיב את מעגל הנושאים באחריות מעבר לתאגיד עצמו . חשוב להבהיר שאחריות המנהל לפי עיקרון זה היא אחריות פלילית עצמאית: המנהל נחשב כ”מבצע העבירה” בעצמו מתוקף תפקידו ומחדלו, גם אם לא ביצע במו ידיו את היסוד העובדתי של העבירה.
 
מיהו “מנהל פעיל” בתאגיד?
חיקוקי המס מטילים אחריות על מי שהיה “מנהל פעיל” בתאגיד בעת ביצוע העבירה. הביטוי מנהל פעיל אינו זהה בהכרח להגדרת “מנהל” בדיני החברות, ופורש בפסיקה באופן תכליתי. ההגדרה נועדה ללכוד את אותם נושאי משרה שיש להם שליטה והשפעה ממשית על פעילות התאגיד בתחום בו נעברה העבירה, ואשר בכוחם היה למנוע או לצמצם את ביצוע העבירה בפועל. בתי המשפט הדגישו כי אין די בכך שאדם נושא בתואר מנהל; הדרישה היא להיות מנהל פעיל, דהיינו להשתתף הלכה למעשה בניהול העסקים היום-יומי של החברה ולהיות מעורב בתחום שבו בוצעה העבירה.
לפי ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון, כדי שאדם ייחשב “מנהל פעיל” יש לבחון זיקה פונקציונלית בינו לבין העבירה: המנהל חייב להיות מופקד על התחום הספציפי שבו בוצעה העבירה, או לפחות בעל יכולת פיקוח והשפעה בו . כך למשל, מנהל כספים או מנכ”ל המעורבים בניהול הכספי של החברה ייחשבו מנהלים פעילים לעניין עבירות מס הקשורות בדיווח כספי ותשלומי מס. לעומת זאת, אדם המחזיק בתואר “מנהל” אך עיסוקו בפועל הוא בניהול טכני או בתחום מקצועי אחר שאינו קשור להיבטי המס, עשוי לא להיחשב “מנהל פעיל” לצורך הטלת אחריות פלילית בעבירות מס. ההגדרה הרחבה של מנהל פעיל נועדה למנוע התחמקות מאחריות באמצעות חלוקת תפקידים פורמלית; החוק בוחן את המעשה והיכולת בפועל ולא את התואר הרשמי בלבד. יצוין כי בנוסף למנהלים, החוק כולל באותה משבצת גם תפקידים כמו שותף פעיל, מזכיר, מנהלי חשבונות ופקיד אחראי – דהיינו, כל בעל תפקיד ניהולי או בכיר האחראי על תחום מהותי בפעילות החברה. גם בעלי תפקיד אלה, אם יש להם מעמד של “אורגן” בחברה בתחומם, עלולים להיחשב “מנהלים פעילים” לעניין האחריות הפלילית.
ראוי להדגיש שהיותו של אדם “מנהל רשום” בחברה אינה תנאי בלעדי לאחריות – גם מי שאינו רשום פורמלית כמנהל אבל בפועל מנהל את ענייני החברה יכול להיחשב מנהל פעיל מבחינת דיני העונשין . בתי המשפט פסקו כי די בכך שיוכח שהנאשם היה פעיל בניהול השוטף של החברה כדי שייחשב מנהל פעיל, אף אם לא הוחזק במשרה רשמית של מנהל . בהתאם לכך, בחברות קטנות למשל, גם חשב או מנהל חשבונות המבצע בפועל תפקידי ניהול כספי עשוי להיתפס כמנהל פעיל במידה ויש לו שליטה או אחריות בתחום הפיננסי של העסק . המבחן הוא מהותי-תפקודי: יכולתו ופעולתו הממשית של אותו אדם בהנהלת התחום בו נעברה העבירה, ולא הכותרת התאגידית הפורמלית שלו.
 

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה – אחריות מנהל בעבירות מס

הוראת החוק המרכזית המסדירה את אחריותם הפלילית של מנהלי תאגיד בעבירות מס היא סעיף 224א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ”א-1961. סעיף זה קובע לאמור: “חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215–220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא-כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה” .
בניתוח סעיף 224א ניתן לזהות מספר רכיבים מרכזיים:
  • מסגרת העבירות: הסעיף חל כאשר התאגיד עבר עבירה לפי סעיפים 215–220 לפקודת מס הכנסה. סעיפים אלו כוללים מגוון עבירות מס, החל מ”עבירות טכניות” (כמו אי-קיום דרישות דיווח שונות) ועד עבירות מהותיות של מרמה והונאה במס. למשל, סעיף 215 לפקודה קובע עונש כללי של עד שנת מאסר על הפרת הוראות הפקודה או התקנות כאשר לא נקבע לעבירה עונש ספציפי , ואילו סעיף 220 לפקודה מגדיר עבירות מרמה והתחמקות מתשלום מס במזיד, שדינן עד 7 שנות מאסר . בכך סעיף 224א משתרע למעשה על מרבית עבירות המס האפשריות לפי פקודת מס הכנסה.
  • זהות הנושאים באחריות: הסעיף מונה רשימה של בעלי תפקידים בתאגיד שעלולים לשאת באחריות פלילית אישית: מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא-כוח של התאגיד. מדובר ברשימה רחבה של תפקידים, המשקפת את הכוונה לכלול כל מי שיש לו מעמד של אורגן או אחריות ניהולית בתאגיד. כפי שצוין, המונח “מנהל פעיל” פורש ככולל מי שמעורב בניהול השוטף והמהותי, והחוק אף מזכיר במפורש מנהלי חשבונות ופקידים אחראים – קרי, גם דרגי ביניים בעלי אחריות בתחום הרלוונטי.
  • יצירת האחריות הפלילית: בהתקיים תנאים אלה (התאגיד ביצע עבירה מהנ”ל, ואדם היה מנהל פעיל או בעל תפקיד אחר מרשימת הסעיף בעת האירוע) – רואים את אותו אדם כאשם בעבירה. דהיינו, החוק מטיל על המנהל חבות פלילית כמי שביצע את העבירה שהחברה ביצעה. זהו הסדר של אחריות קפידה מותנית: המנהל יישא באחריות אף מבלי שהוכח שפעל בעצמו להגשמת העבירה, וזאת מתוך הנחה שמעמדו העניק לו יכולת למנוע אותה.
  • הגנות ונטל ההוכחה: הסעיף מעניק למנהל מנגנון הגנה ברור – הוא לא יורשע אם הוכיח אחת משתי ההגנות החלופיות: (1) שהעבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שנקט בכל האמצעים הסבירים למנוע את ביצוע העבירה. נטל ההוכחה בשני הסייגים הללו מוטל על הנאשם (המנהל), בניגוד לכלל הרגיל במשפט הפלילי, וזאת לאור אופייה המיוחד של העבירה. למעשה, לאחר שהתביעה הוכיחה את עצם ביצוע העבירה בידי התאגיד ואת תפקידו של הנאשם כמנהל פעיל בתאגיד בעת הרלוונטית, עובר הנטל אל המנהל להוכיח את אחת מההגנות, לפי מאזן ההסתברויות . אם יעמוד בכך – יופטר מאחריות; אם לאו – יורשע בעבירה.
ניתן לראות שסעיף 224א מעצב אחריות פלילית ישירה של המנהל על בסיס מחדלו כמפקח וכאחראי על מניעת עבירות בתאגיד. הסעיף מעודד מנהלים לגלות ערנות ולעצב מנגנוני ציות (Compliance) אפקטיביים, שכן רק מנהל שיוכל להראות שעשה כל שביכולתו למנוע את ההפרה – או לכל הפחות שלא ידע עליה כלל – ינוקה מאחריות.
יצוין כי הוראות מקבילות לסעיף 224א קיימות גם בדיני מס אחרים:
  • סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, תשל”ו-1975 – סעיף זה כמעט זהה בנוסחו לסעיף 224א, וקובע אחריות פלילית למנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או פקיד אחראי בתאגיד, אם התאגיד עבר עבירה לפי חוק מע”מ, אלא אם אותו נושא משרה יוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שהוא נקט כל האמצעים הנאותים להבטחת קיום הוראות החוק . כלומר, גם בדיני מע”מ נדרש המנהל הפעיל להראות חוסר ידיעה או נקיטת אמצעים נאותים כדי להימלט מאחריות.
  • סעיף 23 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי”ב-1952 – חוק מס קניה (המטיל מס עקיף על טובין מסוימים, בנוסף למע”מ) כולל סעיף מטיל אחריות דומה. לפי סעיף 23, אם תאגיד (חברה, אגודה שיתופית וכיו”ב) עבר עבירה לפי חוק מס קניה, יישא באחריות גם כל אדם שהיה בעת ביצוע העבירה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי של אותו תאגיד, אלא אם יוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום החוק . נוסח זה, בדומה לקודמיו, מטיל אפוא על מנהלי התאגיד אחריות אישית לעבירות על חוקי המס העקיפים, בכפוף להגנות דומות.
חשוב להבין שהסדרים אלה אינם מטילים אחריות מוחלטת על מנהלים בכל מקרה של עבירה בתאגיד, אלא יוצרים חזקת אחריות ניתנת לסתירה: תחילה, על התביעה להוכיח שהתרחשה עבירה בידי התאגיד ושפלוני היה מנהל פעיל או נושא משרה רלוונטי בעת ההפרה. רק אם הוכחו יסודות אלה, המנהל ייחשב אחראי, וזאת כל עוד לא הצליח להוכיח את אחת ההגנות. מבנה זה מבטא איזון בין הצורך להגביר את אחריות המנהלים לבין עקרונות יסוד במשפט הפלילי, בכך שהוא מאפשר למנהל חף מפשע באמת (שלא ידע ולא יכול היה למנוע) להימנע מהרשעה .
 
ההגנות העומדות למנהל: העדרה של ידיעה ונקיטת אמצעים סבירים
כאמור, הדין מעניק למנהל הפעיל שני סייגים לאחריות שבעצם מהווים הגנות שבאחריות הנאשם להוכיחן:
  1. העדר ידיעה בפועל על העבירה – אם המנהל יוכיח כי העבירה של התאגיד התבצעה מבלי שהיה מודע לה כלל, הוא לא יישא באחריות פלילית. הגנה זו דורשת להראות חוסר ידיעה סובייקטיבי – כלומר שהמנהל לא ידע אודות המעשים המפרים או אודות הכוונה של כפיפיו לבצע את העבירה. עם זאת, בפסיקה צוין כי לא די בטענה כללית של “לא ידעתי”; על המנהל להוכיח שלא היה עליו לדעת על העבירה, כלומר שלא התעלם מסימני אזהרה באופן רשלני או עצם עיניו במתכוון. למשל, מנהל שטוען שלא ידע על דיווח כוזב שעליו חתם, לא יוכל ליהנות מהגנה זו אם אי-הידיעה נבעה מעצימת עיניים או מהעדר פיקוח מינימלי מצדו. בית המשפט עשוי לבחון האם המנהל יכול וצריך היה לדעת על ההפרה אילו מילא כהלכה את תפקידו. אם המסקנה היא שהמנהל נמנע מלברר נוכח חשדות, יראו אותו כמי שהיה מודע (עקרון “עצימת עיניים”) ולא יוכל לטעון להגנת חוסר הידיעה.
  2. נקיטת כל האמצעים הסבירים למניעה – זוהי הגנה המתמקדת במידת הזהירות והפיקוח שהפעיל המנהל. על המנהל להוכיח כי עשה כל אשר ביכולתו באופן סביר כדי למנוע את ביצוע העבירה בתאגיד. משמעות הדבר היא קיום מערכות בקרה, נהלי ציות, הדרכות, ופיקוח אפקטיבי על הכפופים לו בתחום הרלוונטי. אם המנהל יכול להראות למשל שהנהיג נהלים למניעת עבירות, הדריך את עובדיו בדבר חובות החוק, פיקח על פעילותם באופן סביר, ובכל זאת עובדי החברה או אורגנים אחרים ביצעו עבירה בניגוד להנחיותיו – יש בכך בסיס להגנת “נקטתי בכל האמצעים הסבירים” . מנגד, אם המנהל התרשל ולא הטמיע אמצעי ביקורת ומניעה הנדרשים באורחות התקינים של ניהול עסק (כגון הפרדת תפקידים, ביקורת פנימית או היוועצות עם יועצי מס במקרה הצורך), יתקשה לטעון שהעשה ככל שביכולתו.
שתי ההגנות הללו משקפות למעשה סטנדרט כפול של תום לב ומידת זהירות: המנהל נדרש הן לנקיון כפיים (שלא יהיה מודע להפרה ולא ישתף פעולה עמה) והן לנקיטת משנה זהירות כמצופה ממנהל סביר למנוע עבירות. זהו סטנדרט גבוה, אך בר-השגה: מנהל שמקפיד על תרבות ארגונית שומרת חוק, מפקח כנדרש ומגיב כנדרש בעת חשד לבעיה – סיכוייו לעמוד בהגנות טובים. בהקשר זה, הנטל על המנהל הוא במאזן הסתברויות, קל יותר מנטל התביעה (שהוא מעבר לספק סביר), כך שלמעשה אם המנהל מראה לבית המשפט סבירות גבוהה לכך שלא ידע או שפעל כנדרש – הוא יזוכה.
 

דרכים לצמצום החשיפה הפלילית של מנהלים פעילים

מנהלים בתאגיד יכולים וצריכים לנקוט שורת צעדים פרואקטיביים כדי להגן על עצמם מפני חשיפה לאישומים פליליים בגין עבירות מס של התאגיד. צעדים אלה הם למעשה יישום מוקדם של הגנת “נקטתי בכל האמצעים הסבירים” ובכך גם הפחתת הסיכון שעבירה תתרחש מלכתחילה. להלן מספר דרכי התגוננות מרכזיות:
  • הטמעת תוכנית ציות (Compliance): על הנהלת החברה לבסס תוכנית אכיפה פנימית בתחומי המס. הדבר כולל קביעת נהלים ברורים לקיום הוראות פקודת מס הכנסה, חוק מע”מ ודיני המס האחרים; מינוי ממונה ציות או גורם אחראי (כגון מנהל כספים) לבקרה על דיווחים ותשלומים לרשויות; ויישום ביקורות פנימיות תקופתיות לוודא שאין חריגה מהנהלים. תיעוד פעולות הפיקוח והביקורת יוכל לשמש ראיה למאמצי המנהל למנוע עבירות.
  • הדרכה והכשרת עובדים: חשוב לוודא שכל הגורמים העוסקים בענייני כספים וגבייה בחברה (מנהלי חשבונות, חשבים, גזברים וכדומה) יקבלו הדרכה שוטפת בדבר חובות הדיווח והתשלום לרשויות המס. מנהל פעיל צריך לוודא שהכפופים לו מודעים לחומרתן של עבירות מס ולהשלכות האישיות שעלולות להיות גם עליהם. תרבות ארגונית של יושר ושקיפות תחלחל מטה רק אם ההנהלה תדגיש זאת בפועל.
  • התייעצות מקצועית וביקורת חיצונית: במצבי ספק או לפני נקיטת מהלך בעל משמעות מיסויית, על המנהלים להיוועץ ביועצי מס, רואי חשבון או עורכי דין מומחים בתחום המיסים. חוות דעת מקצועית עשויה להתריע על סיכונים ולהציע פתרונות חוקיים. בנוסף, הסתמכות בתום לב על ייעוץ מקצועי עשויה לסייע למנהל לטעון שלא כיוון להפרת החוק. כמו כן, ניתן לקיים ביקורת חיצונית (כגון ביקורת רואה חשבון) לתקינות דיווחי המס, כדי לגלות ליקויים בזמן.
  • חלוקת תפקידים ואחריות: בחברות גדולות, יש להקפיד על הפרדת רשויות מתאימה (Segregation of duties) בתחום הכספים – למשל, הפרדה בין מי שמכין את הדיווח המסחרי לבין מי שבודק אותו ומאשר, או בין מי שמבצע תשלומים לבין המפקח על ביצועם. כך קטן הסיכוי שיחיד יוכל לבצע עבירה ללא התרעה. על המנהל הפעיל לוודא שמנגנוני הארגון בנויים כך שאי-אפשר בקלות לעקוף את הבקרות.
  • תגובתיות ואכיפה פנימית: אם מתגלה בתוך החברה אירוע העלול להוות עבירת מס (לדוגמה: חשד להזנת חשבונית פיקטיבית בספרים או אי-דיווח שנעשה ע”י עובד), על המנהל להגיב מידית: לחקור את האירוע, לעצור את ההתנהלות הבלתי חוקית, ולתקן את הדיווח לרשויות במידת הצורך. תגובה מהירה ואקטיבית תוכל להיחשב כנקיטת אמצעים סבירים לצמצום הנזק, ואולי אף תמנע הגשת כתב אישום מלכתחילה. במקרים מתאימים, שקילת הליך גילוי מרצון מול רשויות המס עשויה להסיר חשיפה פלילית הן מהתאגיד והן ממנהליו, אם הדבר נעשה טרם פתיחה בחקירה.
  • ביטוח והגנה משפטית: אף שביטוח אחריות נושאי משרה (Directors & Officers Insurance) אינו מכסה בדרך כלל אחריות פלילית עצמה (לא ניתן לבטח קנס פלילי או מאסר), הוא יכול לכסות הוצאות הגנה משפטית. דאגה לכיסוי ביטוחי כזה לא תמנע את ההליך הפלילי אך תבטיח שלמנהל יהיו המשאבים להתגונן כראוי. מעבר לכך, על המנהל להיות מיודע לזכויותיו במקרה של חקירה פלילית (זכות להיוועץ בעו”ד, הזכות נגד הפללה עצמית וכד’) ולהיערך מראש להתמודד עם חשדות אם יתעוררו.
נקיטת הצעדים הללו אינה רק אמצעי הגנה משפטי למנהל הבודד, אלא גם משרתת את האינטרס של החברה להימנע מעבירות ומפגיעה במוניטין ובפעילות העסקית. בסופו של יום, מנהל המקיים תרבות של ציות ואחריות בתאגיד מצמצם מאוד את הסיכון שיועמד לדין, ובמקרה הגרוע – יהיה בעמדה חזקה להראות שפעל כמצופה ממנו ובכך לזכות בהגנה לפי החוק.
 

עבירות מס שכיחות ומעורבות מנהלים – פקודת מס הכנסה, חוק מע”מ וחוק מס קניה

כעת נסקור כמה מן עבירות המס הנפוצות שבגינן תאגיד עלול לעמוד לדין פלילי – ובצדן, חשיפת המנהלים לאחריות לפי העקרונות שתוארו. נדגיש כי בכל העבירות שנזכיר, כאשר מבצעת אותן חברה או תאגיד, ייתכן שגם המנהל הפעיל ובעלי התפקידים הרלוונטיים יואשמו יחד עמה, בהתאם לסעיפי החוק שהוצגו (224א, 119, 23 לחוקי המס).
עבירות לפי פקודת מס הכנסה:
  • אי-הגשת דו”חות ואי-קיום דרישות דיווח: החוק מחייב נישומים (לרבות חברות) בהגשת דו”ח שנתי על ההכנסה, בהגשת הצהרת הון תקופתית, בהודעות על פתיחת עסק ושינויים ועוד. אי-קיום חובה סטטוטורית כזו מהווה עבירה “טכנית” שדינה בדרך כלל קנס ואף מאסר עד שנה אחת . סעיף 215 לפקודת מס הכנסה משמש כסעיף כללי לעבירות מעין אלה. מנהל פעיל עלול להיחשב אחראי אם החברה בשליטתו נמנעה למשל מהגשת דו”חות במועד, אלא אם יוכיח שלא ידע על ההפרה או שעשה כל שביכולתו להבטיח את הגשתם.
  • אי-ניכוי מס במקור או אי-העברת ניכויים: מעסיקים וחברות המחויבות לנכות מס במקור מתשלומים (משכורות, תשלומים לספקים וכו’) מבצעים עבירה אם אינם מנכים כנדרש או אם ניכו את המס משכר העובדים אך לא העבירו אותו לרשות המיסים במועד. אי-העברת ניכויים היא עבירה חמורה למדי בדיני המס הישראלי, שכן מדובר בכספי ציבור שהוחזקו בנאמנות בידי החברה. לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה, מנהל שסרח בתחום זה צפוי לעונשים של קנס ומאסר (הפסיקה מטילה לעיתים מאסר בפועל במקרים של מחדלים ממושכים). מנהל החברה יהיה חשוף לאחריות פלילית אישית במצב כזה, כיון שהפיקוח על העברת הניכויים הוא בתחום אחריותו הישירה של הדרג הניהולי.
  • ניהול פנקסי חשבונות כוזבים או אי-ניהול ספרים: חברה שאינה מנהלת ספרי חשבונות בהתאם לחובת ניהול פנקסים (כמתחייב מתקנות מס הכנסה) או שמנהלת רשומות כוזבות – עוברת עבירה. ניהול פנקסים כוזבים או השמטת פרטים מהם במטרה להתחמק ממס נכלל במסגרת העבירות שבסעיף 220 לפקודה (עבירות תרמיתיות). גם אי-ניהול ספרים עלול להיחשב עבירה טכנית לפי סעיף 215. כך או כך, מנהל הכספים, החשב או המנכ”ל עשויים להימצא אחראים, בהיותם האחראים לניהול התקין של ספרי החברה.
  • העלמת הכנסות והגשת דו”חות כוזבים (עבירות מרמה): זוהי קבוצת העבירות החמורות ביותר בתחום מס ההכנסה, המוגדרת בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה. הסעיף מונה מספר מעשים במזיד שנועדו להתחמק מתשלום מס או לסייע לאחר להתחמק: כגון השמטת הכנסה מדו”ח, מסירת תרשומת כוזבת, השמדת מסמכים במטרה להתחמק ממס, עריכת דו”ח כוזב וכדומה. העונש המרבי הקבוע בחוק לעבירות אלה הוא 7 שנות מאסר בפועל בנוסף לקנסות גבוהים . כאשר חברה מבצעת העלמת מס משמעותית (נניח, בהוראת בעלי שליטה), הנהלת החברה בהחלט תעמוד במוקד האישום: המנכ”ל, סמנכ”ל הכספים ואף דירקטורים פעילים – במיוחד אם חתמו על הדו”חות או היו מעורבים בקבלת ההחלטה – עשויים להיות מואשמים כמבצעים בצוותא או כמנהלים אחראים לפי סעיף 224א. דוגמה נפוצה לעבירות מרמה היא שימוש בחשבוניות פיקטיביות: חברה הרוכשת חשבוניות מס כוזבות כדי לנפח באופן מזויף את הוצאותיה (וכך להפחית את הכנסתה החייבת) מבצעת עבירה לפי סעיף 220, ולרוב הדבר מערב החלטה מודעת של מנהליה. על כן, במקרים כאלה מנהלים מסתכנים בהעמדה לדין הן באשמת ביצוע העבירה והן מכוח האחריות המנהלית.
עבירות לפי חוק מס ערך מוסף (מע”מ):
  • אי-רישום עוסק ואי-דיווח תקופתי: חוק מע”מ מחייב כל עוסק שמתחיל לפעול להירשם במשרד מע”מ ולקבל תעודת עוסק, וכן מחייב בהגשת דו”חות תקופתיים (חודשי או דו-חודשי) ודיווח על עסקאות. אי-רישום בזמן, אי-הגשת דו”חות תקופתיים במועד, או אי-תשלום המע”מ המתחייב מהדו”חות – כל אלו מהווים עבירות “טכניות” לפי סעיפי המשנה של סעיף 117(א) לחוק מע”מ, ודינן יכול להיות קנס ומאסר עד שנה אחת (בהיעדר נסיבות מחמירות). מנהל בחברה שלא דאג לרישום החברה כעוסק מורשה או התרשל בהגשת הדיווחים התקופתיים עלול להיחשב אחראי לכך באופן אישי.
  • ניכוי תשומות שלא כדין: עוסק שניכה במדו”חותיו למע”מ מס תשומות (המע”מ על רכישותיו) ללא שיש לו תיעוד כדין או בלא שמותר היה לו לנכות – מבצע עבירה. במקרים פחות חמורים זו יכולה להיחשב הפרה מנהלית, אך כשהדבר נעשה במזיד ובשיטתיות, במיוחד על בסיס חשבוניות פיקטיביות, זו עבירה מהותית. מנהל הכספים או המנכ”ל שאישרו ניכויי תשומות כוזבים צפויים לאחריות פלילית.
  • אי-הוצאת חשבוניות מס ואי-תשלום מע”מ שנגבה: עוסק חייב להוציא חשבונית מס ללקוח על כל עסקה חייבת מע”מ ולדווח ולשלם את המע”מ שגבה. הימנעות מהוצאת חשבוניות (“עבודה במזומן ללא חשבונית”) היא עבירה – הן מצד המוכר שלא מדווח על העסקה, והן מצד הלקוח המסתייע בכך (כאשר מדובר בעוסק). כך גם גביית מע”מ מלקוחות ואי-העברתו למדינה (בדומה לאי-העברת ניכויים במס הכנסה) מהווה עבירה חמורה. מנהלים בחברה שזו המדיניות שלה עשויים לשאת באחריות כמנהלים פעילים ואף כמי שביצעו את העבירה הלכה למעשה.
  • עבירות מרמה במע”מ – חשבוניות פיקטיביות: אחד התחומים המטרידים ביותר את רשויות המע”מ הוא סחר בחשבוניות פיקטיביות. מדובר בהוצאת חשבוניות מס ללא שיש עסקאות אמיתיות מאחוריהן, על-מנת לאפשר למקבל החשבונית לנכות תשומות פיקטיביות או לקבל החזרי מס שלא מגיעים לו. חוק מע”מ מטפל בכך בסעיף 117(ב), הקובע שעבירות שנעשו בכוונה להתחמק מתשלום מס או לעזור לאדם אחר להתחמק – כגון הוצאת חשבונית שלא כדין, ניהול רשומות כוזבות, מסירת ידיעות לא נכונות וכדומה – דינן עד 5 שנות מאסר; ואם נעברו ב”נסיבות מחמירות” (למשל שימוש במסמכים מזויפים, עבירות בהיקף גדול או במסגרת ארגון עברייני) – דינן עד 7 שנות מאסר . מנהלי חברות המעורבות בפרשיות חשבוניות פיקטיביות (כמו “קניות” חשבוניות להקטנת מע”מ או מכירת חשבוניות לאחרים) כמעט בוודאות יועמדו לדין באופן אישי. בפועל, במקרים חמורים כאלו, האישומים נגד המנהלים כוללים לרוב גם אישומי קשר (קשירת קשר לביצוע פשע) ועבירות לפי חוק איסור הלבנת הון, בנוסף לעבירות המע”מ עצמן.
עבירות לפי חוק מס קניה (טובין ושירותים) ופקודת המכס:
  • הברחת טובין ואי-תשלום מס: תחום המיסוי העקיף כולל גם את מכס ו”מסי קנייה” על מוצרים מסוימים (כגון טבק, דלק, אלכוהול, מוצרי יוקרה). חברה שעוסקת בייבוא או ייצור טובין חייבי מס קניה ואינה משלמת את המס כחוק – למשל על-ידי הברחה (הכנסת סחורות לארץ ללא דיווח) או דיווח כוזב על סוג או שווי הטובין כדי להפחית במכס ובמס – עוברת עבירות לפי פקודת המכס ולפי חוק מס קניה. דוגמאות הן ייבוא סחורות ללא הצהרה במכס, זיוף מסמכי ייבוא, שימוש בתחבולות כדי לקבל פטורים וכדומה. העונשים משתנים בהתאם לעבירה: יש עבירות מס קניה שהעונש בגינן הוא עד שנתיים או שלוש שנות מאסר (לצד קנסות כבדים, לעיתים עד פי כמה משווי המס שנattempt לפטור או משווי הטובין), ויש עבירות חמורות בנסיבות מחמירות שדינן אף גבוה מכך. גם כאן, אם עבירות אלו נעברות במסגרת חברה, רשויות האכיפה יחפשו להעמיד לדין את מנהליה הפעילים. סעיף 23 לחוק מס קניה שהוזכר לעיל יופעל כדי לייחס למנהל הפעיל, למנהל החשבונות או לשותף הבכיר את האחריות הפלילית, אלא אם יוכיחו את אחד הסייגים (חוסר ידיעה או אמצעים נאותים למניעה).
כאמור, בכל הדוגמאות הנ”ל, ברגע שעבירה נעברה על ידי תאגיד, המשטרה או רשות המיסים תבחן מי היו בעלי התפקיד שיכלו למנוע אותה או שאישרו אותה. אותם מנהלים עלולים למצוא את עצמם נחקרים ואף נאשמים. הגדרת תפקידים רחבה כמו “מנהל פעיל” מאפשרת לרשויות לא להיתקל במחסום טכני של הגדרת התפקיד הפורמלית – העיקר הוא להוכיח שהאדם היה מעורב בניהול התחום בו נעברה העבירה. לכן, מנהל חברה אינו יכול לצפות שחברה שביצעה עבירת מס תואשם פלילית לבדה; כמעט תמיד יחפשו האם ניתן להעמיד לדין גם את המנכ”ל, סמנכ”ל הכספים, החשב או כל נושא משרה רלוונטי.
 

רף הענישה בעבירות המס ואחריות המנהלים

דיני העונשין בישראל קובעים ענישה מרבית לעבירות המס השונות, המשקפת את חומרתן. להלן סקירת רף הענישה הקבוע בחוק עבור העבירות המרכזיות שהוזכרו, תוך הבהרה שהמנהלים הנמצאים אחראים ייחשפו לעונשים אלו כמו כל נאשם אחר:
  • עבירות מס “טכניות” (עוון): עבירות כגון אי-הגשת דו”ח, אי-רישום במע”מ, איחור בדיווח או תשלום וכדומה מוגדרות בדרך כלל כעבירות מסוג “עוון” – שהעונש המקסימלי עליהן הוא עד שנת מאסר אחת. ואמנם, ברוב המקרים בעבירות ראשונות או קלות, בתי המשפט לא ממצים את הדין למאסר בפועל, ולעיתים מסתפקים בקנס או בענישה מותנית. עם זאת, חשוב לזכור שגם עבירות אלו הן עבירות פליליות על פי חוק, וניתן תיאורטית להטיל עונש מאסר בגינן . מנהל שהורשע באחריות לעבירה טכנית של התאגיד צפוי לאותו מקסימום של עד שנה, אם כי בית המשפט יתחשב בנסיבות עבירתו (שכן אחריותו נלווית למחדל החברה).
  • עבירות מס “מהותיות” (פשע): אלה הן עבירות הכרוכות במרמה, כוונה להתחמק ממס, זיוף ותכססנות. בדיני מס הכנסה, סעיף 220 מגדיר עבירות פשע שדינן עד 7 שנות מאסר . בדיני מע”מ, סעיף 117(ב) מגדיר עבירות דומות שדינן עד 5 שנות מאסר, ובנסיבות מחמירות – עד 7 שנות מאסר . גם פקודת המכס כוללת עבירות פשע מסוימות (למשל הברחה בנסיבות מחמירות). בנוסף למאסר, כמעט בכל עבירת מס מהותית קבוע עונש של קנס כספי משמעותי. החוק מפנה לרוב לסעיף 61 לחוק העונשין לקביעת תקרת הקנס, כאשר לעבירת פשע ניתן כיום (נכון ל-2025) להטיל קנס של עד כ-1.52 מיליון ש”ח על יחיד, ואף יותר מכך על תאגיד (הקנס המרבי לתאגיד יכול להיות כפול מהקנס ליחיד, או אף פי 5 במקרים מיוחדים כמו לפי חוק מע”מ) .
  • סנקציות נוספות: מעבר לעונשי מאסר וקנס, בתי המשפט מוסמכים להשית על נאשמים בעבירות מס גם עונשים נלווים כמו מאסר על תנאי, התחייבות להימנע מעבירה, ועונשים לפי חוקים נוספים (למשל חילוט רכוש מכוח חוק איסור הלבנת הון, כאשר ההרשעה קשורה בכספים שהועלמו). במקרה של מנהלים, הרשעה בפלילים בעבירות מס עלולה לגרור גם קלון ועקבות מקצועיות – כגון שלילת רישיון רו”ח או יועץ מס, פסילה מלכהן כדירקטור בחברה ציבורית וכדומה.
ראוי לציין כי מדיניות הענישה בתחום עבירות המס בישראל נמצאת במגמת החמרה. בשנים האחרונות בתי המשפט נוטים יותר מבעבר להטיל עונשי מאסר בפועל גם במקרים של עבירות “צווארון לבן” כלכליות, מתוך מטרה להרתיע ולבטא סלידה ציבורית מהתופעה. כך, בעבר מקרים של אי-הגשת דו”חות היו מסתיימים בקנסות בלבד, אך כיום ניתן לראות פסיקה המטילה עונשי מאסר, אפילו אם קצרים, גם על מנהלים שהורשעו בעבירות מס טכניות לאחר שהוזהרו ולא תיקנו דרכיהם . עבירות מס מהותיות בהיקפים גדולים כמעט תמיד מובילות למאסר ממושך בשנים.
עבור המנהל הפעיל, משמעות רף הענישה היא שעל כף המאזניים עלולה לעמוד חירותו האישית וקנס כבד מנשוא. זהו תמריץ רב עוצמה לכך שמנהלים יוודאו שעבודת החברה בתחומי המס מתנהלת ללא דופי. למעשה, האחריות האישית והסיכון לענישה משמעותית יוצרים יישור קו בין אינטרס החברה לבין האינטרס האישי של מנהליה בקיום החוק – דבר שמעודד ציות ותרבות ארגונית נאותה.
 
האחריות הפלילית של מנהל בתאגיד בגין עבירות מס של התאגיד, כפי שמשתקפת בדין הישראלי, מהווה נדבך חשוב במאבק בהעלמות מס ובעבירות כלכליות. באמצעות מנגנון של חזקה חוקית המאפשרת להרשיע מנהלים פעילים כאשר התאגיד שבניהולם מבצע עבירת מס, החוק יוצר רשת אכיפה רחבה יותר, שמטרתה להבטיח שלא תיווצר לקונה שתאפשר לעברייני מס לחמוק מענישה מאחורי אישיות החברה. יחד עם זאת, ההגנות שניתנו – חוסר ידיעה ונקיטת אמצעים סבירים – מורות שהמחוקק ביקש להטיל אחריות רק מקום שבו למנהל היתה מידה של אשמה, בין אם במחדל פיקוחי או בעצימת עין.
 
מנהל המצוי בעמדת מפתח בתאגיד חייב להיות מודע לאחריות הכבדה הרובצת עליו אישית. עליו להפנים שאת חובות הציות למס לא ניתן לגלגל באופן בלעדי על המחלקה הפיננסית או על יועצים חיצוניים – בסופו של יום, אם הדברים יגיעו לכדי הפרה שיטתית, אצבעות יופנו אליו. האחריות הפלילית האישית משמשת, אפוא, תמריץ למנהלים לפעול בשקידה וביושר, ולפתח “מערכת חיסון” ארגונית מפני עבירות.
 
מן הדיון לעיל עולה תמונה ברורה: הדין הישראלי מעניק כלים למאבק בעבירות המס גם ברמת התאגיד וגם ברמת האדם הפרטי שעומד מאחוריו. מנהל נבון יבחן תדיר את התנהלות חברתו, יקפיד על בקרה וציות, וכך לא רק שימנע חשיפה לסנקציות פליליות לעצמו ולחברה, אלא גם יתרום לניהול עסקיו באופן נקי ושקוף לטובת הכלל.
 
 

לשיחת ייעוץ
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.