מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); דניאל גולדשטיין, משפטן
4/3/2020
תשלומים בגין עובדים זרים לא הותרו כהוצאות אלא נכנסו לתחולת סעיף 2(2)
לאחרונה ניתן פסק דין בעניין סיווג תשלומים והטבות לעובדים זרים על ידי חברת כוח אדם - להלן סיקור מיוחד בעניין פס"ד בערעור שהגישה חברת תהילת אורי ניהול משאבי אנוש בע"מ ("המערערת") על החלטתו של פקיד שומה אשקלון ("המשיב")[1].
בהליך נדונה שומת מס שהוצאה למערערת עבור השנים 2011 ו-2013 לעניין זקיפת שווין של הטבות שניתנו לעובדים זרים במסגרת עבודתם (ביטוח רפואי, דיור ועוד), סיווג חלק ממשכורתם העובדים כפיצויי פיטורים פטורים ממס וחיוב בהיטל עובדים זרים. המערערת עסקה באספקת כוח אדם בתחום הבנייה וסיפקה עובדים זרים מרומניה או מסין בעלי היתרי עבודה כדין, וסיווגה את כל ההטבות שניתנו לעובדים כ"תשלומים עבור כיסוי הוצאות". המשיב גרס כי יש לראות בתשלומים הללו כהכנסתה של המערערת לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), לרבות ההטבות שניתנו לעובדים. לעמדת המשיב לא ניתן לפטור ממס את התשלומים ששולמו לעובדים שכן לא נותרו בין המערערת לעובדיה יחסי עובד-מעביד, וזאת לפי ס' 9(7א)(א)(1) לפקודה. כמו כן, התשלומים ושווי המתנות שניתנו לעובדים נכללים כשכר לצורך היטל עובדים זרים. כן הוטל קנס לפי ס' 91א לפקודה, משום שהחברה לא ניכתה את המס במקור כפי שנדרש בסעיפים 161 ו/או 164 לפקודה, ללא צידוק סביר. ביהמ"ש דחה את הערעור.
סעיף 2(2) לפקודה קובע כי כל תשלום שמשלם מעביד לעובדיו יסווג תחת אחת הקטגוריות: השתכרות או ריווח מעבודה, טובת הנאה או קצובה, החזר הוצאות, או שווי שימוש בטלפון נייד/רכב. הוצאות אלו יכולות להיות במזומן או בשווה מזומן, במישרין לעובד או בעקיפין. סיווג זה הותיר מחוץ לבסיס המס שני סוגים של הכנסות: הראשון, קשור לפרשנות הקטגוריה טובת הנאה או הקצובה, והשני, עוסק בהחזר הוצאות לעובד, ואלו מההוצאות מותרות בניכוי ממס. המבחן שנקבע בפסיקה, בוחן מחד האם התשלום ששולם לעובד משרת את צרכיו ונועד לנוחיותו, והאם הנאה זו היא שולית או ניכרת. ומאידך, האם טובת ההנאה היא ל"נוחות המעביד" ולשירותו. לעניין זה, הוצאות הדיור וההוצאות הנלוות להוצאות הדיור והוצאות הדיור עצמן הן חלק מהכנסתם של העובדים בהתאם לס' 2(2) לפקודה ואינן עבור "נוחות המעביד" ממספר טעמים: בראש ובראשונה, ממבחני הפסיקה ניתן לקבוע כי אין לראות בהוצאות המגורים ככאלה המשמשים לצורך ייצור הכנסה או כחלק מהליך הפקת הכנסה, הנהנה היחיד הוא העובד בשעות שאינן שעות העבודה הסדירות, בין אם תמורה זו משולמת בעין או בשווה כסף באמצעות שכירת הדירות עבור העובדים, כך שאין שוני בין הכנסה זו לשאר רכיבי הכנסתו של העובד.
הוצאות מותרות מול אסורות בניכוי
ההוצאות המותרות בניכוי מוגדרות בס' 17 לפקודה כ"הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד..". אולם, בנסיבות מסוימות תתאפשר הוצאה ששלובה גם בהוצאות פרטיות, בהתאם למבחן האינצידנטליות שנקבע בפסיקה לפיו הוצאות שלובות יותרו בניכוי כאשר ההוצאות וההכנסות שלובות וכרוכות בתוך העסק תחת קשר ישיר, כך שנדרש קשר סיבתי בין ההוצאה להליך ייצור ההכנסה לפיו ההוצאה תשתלב בהליך הייצור ותהיה פועל יוצא של הליך זה.[2]
הוצאות האסורות בניכוי קבועות בס' 32 לפקודה בהן הוצאות פרטיות, הוצאות ביתיות (לרבות שכר דירה והוצאות מגורים) לגביהן אין משמעות למבחן האינצידנטליות. הוצאות שהייה לתושבי חוץ אינן מותרות בניכוי על פי תקנה 2(א) בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972 ("התקנות") לפיה הוצאות לינה והוצאות דמי שכירות אינן מותרות בניכוי משום שעובדים זרים הוחרגו במפורש מתחולת התקנות הללו. העסקת תושבי חוץ יוצרת הטבה ניכרת למעסיקים, שכן שכר עובדים זרים נמוך משמעותית משכר עובדים ישראלים, לכן ישנו היטל עובדים זרים הנועד להקטין את התמריץ להעסקת עובדים זרים. ביהמ"ש קבע כי אין בכוחן של התקנות ובפרט סעיף (2א) לתקנות הנ"ל, להתיר הוצאה פרטית בדמות דמי שכירות, שכן התקנות עוסקות בדמי לינה בלבד, שזו הוצאה העלולה להיות כרוכה ושלובה במקור ההכנסה ולכן עשויה להיות מותרת בניכוי. לכן, ובהתאם לסעיף 2(2) לפקודה, כל ההוצאות הן חלק מהכנסת עובדי המערערת.
תשלום פיצויי הפיטורים ביהמ"ש דחה את עמדת המערערת וקבע כי אין כל קשר בין תשלום שכר ובין פיצויי הפיטורים הנדרשים בחוק. בנוסף, הפטור בס' 9(7א)(א)(1) דן בתשלומים ששולמו בסיום יחסי עובד מעביד לאחר פרישת העובד, ולא במהלך יחסי העבודה. בימ"ש דחה גם את טענת המערערת לפיה גם אם לא מדובר בפטור מכוח ס' 9(7א)(א)(1), תשלומים אינם כפופים להיטל עובדים זרים.
[2] בבג"ץ 1878/09 עו"ד ענת אזר נ' שר האוצר
תנו לעו"ד מומחים ומנוסים לייצג אתכם נאמנה – בדיסקרטיות מלאה
לייעוץ ראשוני, פרטים נוספים ובכל שאלה פנו אלינו כעת: סניף מרכז 03-6109100, סניף חיפה 04-8147500.
חיפוש 
סגור 
