סיווג הכנסה מדמי שכירות מנכס ששימש חברה בבעלות בעל הנכס כהכנסה מיגיעה אישית

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, עורך דין

1/1/2010

ההשלכות הפיסקאליות של סיווג הכנסה ככזו שהופקה אגב "יגיעה אישית" לעומת סיווגה כהכנסה שהופקה שלא "ביגיעה אישית" עלולות בקונסטלציה כזו או אחרת להתגלות כקרדינאליות עבור נישומים שונים.

כך למשל, עבור אוכלוסיית הנכים הסובלים, למצער, מ-90% אחוזי נכות, הדברים דלעיל מקבלים משנה תוקף לפי שסעיף 9(5)(א) לפקודה מעניק פטור לעיוור או נכה, כאמור לעיל, על הכנסותיו מיגיעה אישית, עד לסכום בגובה 566,400 ₪ (עד לתיקון מס' 134 לפקודה אשר תחילתו מיום 1.7.03 דובר היה בהכנסה עד לסכום של 501,600 ₪), ומנגד, לפי הקבוע בסעיף 9(5)(ב) לפקודה, הכנסה שהופקה שלא ביגיעה אישית תהא פטורה עד לסכום בגובה 67,920 ₪ בלבד. כמו כן, במצב החוקי הנהוג כיום, שיעורי המס על הכנסות מיגיעה אישית נמוכים באופן משמעותי משיעורי המס על הכנסות שלא מיגיעה אישית.

במצב דברים זה ראה לנכון המחוקק במסגרת תיקון מס' 106 לפקודת מס הכנסה לתקן את סעיף 1 לפקודת מס הכנסה בהגדרת המונח "הכנסה מיגיעה אישית", כדלקמן : "הכנסה מיגיעה אישית- לרבות- ... (7) סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד...". במסגרת דברי ההסבר לתיקון דלעיל, פירש המחוקק כדבעי את התכלית הראויה שעמדה בבסיסו שייעודה צמצום הפגיעה באזרחים רבים אשר יצאו לגמלאות ומשכירים את הנכס ששימש אותם בזמנו לייצור הכנסה מיגיעה אישית ואגב כך נחשפים לשיעורי מס גבוהים ביחס לשיעורי המס על הכנסות מיגיעה אישית, אותם נהגו לשלם עובר ליציאתם לגמלאות.

אף הפסיקה אימצה לחיקה את התכלית הראויה האמורה לעיל, כפי שנקבע במסגרת עמ"ה 1143/00 מזרחי אלברט נ' פקיד שומה תל-אביב יפו: "המטרה שהוצבה בבסיס התיקון שבמסגרתו הוסף ס"ק 7 לסעיף ההגדרות בפקודה, היא... השוואת תנאי המיסוי של מי שנהנה מהכנסה הנובעת לו מהשכרת נכס בתנאי ס"ק 7, עם מי שנהנה מהכנסת פנסיה". בימים אלו, דן ביהמ"ש המחוזי בסוגיה מעניינת הצומחת מפרשנותו של ס"ק 7 דלעיל ועיקרה בשאלה האם הכנסתו מדמי שכירות של נכה מנכס בבעלותו, שבמשך למעלה מעשר שנים לפני תחילת השכרתו שימש אותו בהפקת הכנסה באמצעות חברה בבעלותו תסווג כהכנסה מיגיעה אישית וכפועל יוצא תהנה מפטור לפי סכום התקרה הגבוה או שלאו. במילים אחרות, ייאלץ בית המשפט להכריע בשאלה האם קיימת נפקות פיסקאלית למבנה המשפטי הפורמאלי לפיו בחר אדם לנהל את עסקו לעניין סיווג הכנסתו מדמי שכירות מאותו נכס לאחר הפסקת פעילותו ובתוך כך גם פעילות החברה בנכס.

יודגש כי לשיטתנו, ככל והנכס שימש את בעליו ביצירת הכנסה מיגיעה אישית, דהיינו, במצב דברים לפיו במהלך כל השנים בהם פעלה החברה ממקום מושבה בנכס, ברי כי פעילותו האינדיווידואלית של הנישום היא זו אשר הביאה לצמיחת ההכנסה, הרי שלאופן הפורמאלי בה ניהל הנישום את עסקו אין כל נפקות לעניין תחולת ס"ק 7. לא זו אף זו, אף לפי פרשנות לשונית פשיטא של הסעיף, ברי כי אין כל נפקות לצורה הפורמאלית בה ניהל אדם את עסקו. יודגש כי לא בכדי בחר המחוקק במונח "אדם" בעת ניסוח הסעיף דנן, שהרי פקודת המס רואה את המונח "אדם", להלכה ולמעשה, באופן שיורי, דהיינו כשם תואר כללי לנישומים מכל סוג שהוא לרבות חברה וחבר בני-אדם (ראה סעיף 1 לפקודה). לאור האמור לעיל, יש מקום לטענה לפיה אילו מעוניין היה המחוקק שלא להחיל את הפטור על נישומים אשר פעלו באמצעות חברה, ברי כי לא היה בוחר דווקא במונח "אדם" והיה אומר כן ברחל בתך הקטנה. שתיקתו של המחוקק בסוגיה דנן, מדברת בעד עצמה, ועל כן כל ניסיון "למתוח" את לשון החוק אל מעבר למשמעותה המיידית, דינו ליפול. האמור לעיל עולה בקנה אחד אף עם "רוחו" של סעיף 1 לפקודה הקובע כי "יגיעה אישית" כוללת גם רשימת תקבולים מסוגים שונים אשר המשותף להם טמון בכך שכולם התקבלו כמעיין המשך טבעי ליגיעה האישית שנעשתה בעבר. ועוד יודגש, כי רשימה זו איננה רשימה סגורה שכן לא בכדי משתמש המחוקק בדיבור "לרבות" במסגרת הרישא של הסעיף דנן.

יובהר כי האמור במסגרת מאמר זה ניתן לפי מיטב ידיעתנו המקצועית תוך הסתמכות על המצב המשפטי הקיים ועל הנתונים שהועברו לידנו, והקיימים ברשותנו. ברם, הואיל וכאמור עסקינן בנושא שטרם לובן עד תום בפסיקה ולהלכה ולמעשה עודנו תלוי ועומד מעל שולחנו של בית המשפט, ברי כי אין ביטחון מלא כי עמדותינו הנזכרות במאמר משקפות כהווייתן את המצב המשפטי הנוהג.