תיקון 168 לפקודת מס הכנסה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)- עמית כהן, משפטן

28/9/2010

תיקון 168 לפקודת מס הכנסה מאשר מתן הטבות מס לתושב חוזר

בשנת 2008 במסגרת תיקון 168 לפקודת מס הכנסה אושרה רפורמת מס מקיפה, שעיקרה, מתן הטבות מס ליחידים שהיו לתושבי ישראל לראשונה וליחידים המוגדרים על פי הפקודה כתושבים חוזרים או כתושבים חוזרים וותיקים. במסגרת התיקון, אשר פורש לאחרונה רבות על ידי עורכי דין במיסים, הוחלט להשוות את מעמדו של תושב חוזר ותיק למעמדו של עולה חדש מבחינת הטבות המס השונות המנויות בפקודת מס הכנסה.

זכאות הטבות מס לתושבים חוזרים

"עולה חדש", לצורך יישום האמור על ידי עורכי דין העוסקים בתחומי המס, הנו יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ואילו "תושב חוזר ותיק" הנו אדם ששב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות. יחד עם זאת, במסגרת הוראת שעה נקבעה הטבה מיוחדת, לפיה מי שהיה לתושב ישראל בשנים 2007, 2008, 2009, יחשב כתושב חוזר ותיק, לצורך הטבות המס השונות המנויות בפקודת מס הכנסה, לאחר שהיה תושב חוץ במשך 5 שנים רצופות לפחות, ברם, מטבע הדברים נוכח הגיענו לשנת 2010, כך יבהיר בפניכם כל עורך דין העוסק בדיני מס, פג תוקפה של ההטבה דלעיל. נציין, כי בהתאם לאמור בפסיקה תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהיחיד עבר לגור מחוץ או בתוך גבולות המדינה וכי נדרשת מהיחיד "תקופת הבשלה" לניתוק תושבותו. ראוי לציין בעניין זה, כי בעמ"ה 7038/03 גיורא סולד נ' פקיד שומה ירושלים 3 מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-17, הכיר בית המשפט – כנטען על ידי עורך הדין העוסק בדיני מס - ביחיד שעקר לארה"ב בעקבות עבודה כמי שחדל מתושבות בישראל החל מהשנה שבה עקר לארה"ב, מבלי שדרש "תקופת הבשלה" כדרישה העומדת בפני עצמה.

נקודה חשובה נוספת היא העובדה, כי פקודת מס הכנסה אינה שוללת שינוי תושבות במהלך שנה, כמו גם הפסיקה הכירה מפורשות במסגרת פסק דין גונן בכך כי יתכן ויחיד הפסיק להיות תושב ישראל או שב להיות תושב ישראל במהלך שנת המס. לעניין זה יפים הם דבריהם של עורכי דין בדיני מס, במאמרם "תושבות היחיד - סוגיות ביחס ל"חזקות משך השהייה", כדלקמן: המבחן המהותי - מבחן מרכז החיים - בוחן, כאמור, מספר רב של סממנים אשר התמונה המתקבלת מבחינתם כמכלול, מצביעה על תושבותו של הנישום. לשון ההגדרה העוסקת במבחן מהותי זה איננה מגבילה או תוחמת את מסקנת בחינתם הכוללת של הסממנים, כאמור, לשנת מס. יישומו של המבחן המהותי איננו כפוף איפוא ליחידות מינימליות של "שנת מס". לפיכך ייתכן בהחלט, כי הפרמטרים השונים שנבחנים במסגרת מבחן מרכז החיים יובילו לכך, כי מרכז חייו של יחיד יועתק ממדינה אחת לאחרת במהלכה של שנת המס. כך, למשל, מרכז חייו של יחיד עשוי להיקבע בישראל עד ליום מסוים בשנת המס, ואילו מאותו יום ואילך עד לתום השנה, ייקבע כי מרכז חייו מצוי במדינה זרה. בפרשת גונן, לדוגמה, הכריע בית המשפט העליון, כי ביחס לשנת המס 1991 ייחשב מר גונן תושב חוץ עד לאוקטובר 1991, והחל מתאריך זה ואילך ייחשב תושב ישראל[41].

אמנם בית המשפט העליון פסק את פסוקו לפי הדין שקדם לרפורמה, אולם כפי שראינו לעיל, דין זה תואם במהותו (למעט חזקות משך השהייה) את הדין שלאחר הרפורמה. לאמור: בחינת מבחן מרכז החיים כמתחייב ליישום מכל עורך דין בדיני מיסוי - הן לפני הרפורמה והן לאחריה - אכן עשויה להניב תוצאה לפיה אדם ייחשב תושב ישראל רק בחלק משנת המס". הטבות המס הניתנות למי שהנו תושב חוזר ותיק: הענקת פטור ממס להכנסה שהופקה או נצמחה בחו"ל לתקופה של 10 שנים. סעיף 14(א) לפקודה קובע, כי יחיד שהנו "תושב חוזר ותיק" יהיה פטור ממס בגין מלוא הכנסותיו מכלל המקורות המנויים בסעיף 2, 2א, 3 לפקודה שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וזאת למשך 10 שנים מהיום שהפך להיות מוגדר כתושב חוזר ותיק. כמו כן, נקבע, כי בניגוד לעבר, הפטור יינתן ללא תלות במועד רכישת הנכס ממנו מופקות או נצמחות ההכנסות ע"י היחיד (לפני השיבה לישראל או אחריה). לכלל זה קיים סייג, לפיו הכנסה שהופקה בחו"ל מנכס שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה (פטור בהעברת נכס במתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ) לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל.

פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס

פטור ממס על רווח הון ממכירת נכס חל על יחיד שהנו תושב חוזר ותיק יהנה מפטור ממס על רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל אם מכרו תוך 10 שנים מהיום שהפך להיות מוגדר כתושב חוזר ותיק. גם לכלל זה קיים הסייג, לפיו הכנסה שהופקה ממכירת נכס בחו"ל שהגיע לידי היחיד בפטור בהתאם לסעיף 97(א)(5) לפקודה (פטור בהעברת נכס במתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ) לא תהנה מהטבת המס כאמור לעיל.

פטור חלקי למכירה לאחר תקופת הפטור - כאשר נמכר נכס כאמור לעיל לאחר שחלפו למעלה מעשר שנים מיום שהפך היחיד לתושב ישראל, תינתן הקלה חלקית המחושבת לפי יחס תקופות: חלק רווח ההון הריאלי לתקופה שמיום הרכישה עד תום תקופת הפטור יהיה פטור ממס, ויתרת רווח ההון יהיה חייב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודה.

מתן פטור מס על הכנסות מדיבידנד

מתן פטור ממס על הכנסות מדיבידנד רעיוני בשל החזקה בחברה נשלטת זרה - על אף שככלל מכבדת חקיקת המס בישראל את העיקרון לפיו אישיותו המשפטית של חבר בני אדם הנה נפרדת מזו של בעלי מניותיו, הוראות סעיף 75ב לפקודה קובעת כי ניתן למסות בישראל אדם על רווחים שלא חולקו בחבר זר שבבעלותו, גם אם החבר איננו עונה על הגדרת התושבות לצורכי מס בישראל. כפי שיפורט להלן, מדובר במצבים מסוימים כאשר לחברה הזרה הכנסות פסיביות במדינות מקלט מס (היכן ששיעור המס נמוך מ-20%), כאשר לתושבי ישראל שליטה בחברה (למעלה מ-50% מאמצעי השליטה בה). על אף האמור לעיל, במסגרת תיקון 168 לפקודה תוקן סעיף 75ב לפקודה, כך שלצורך בחינת אחוז החזקותיהם של תושבי ישראל בחברה הזרה לצורך בחינתה כעונה על הגדרת חברה נשלטת זרה לא יובא חלקו בחברה הזרה של מי שהנו תושב חוזר ותיק וזאת במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל, וכן ככל שחברה זו מהווה חנ"ז (חברה נשלטת זרה), הרי שהסנקציות החלות לגבי בעל שליטה המחזיק בחנ"ז (מיסוי אדם על רווחים שלא חולקו בחבר זר שבבעלותו) לא יחולו על בעל השליטה בחבר הזר שהנו תושב חוזר ותיק, וזאת כאמור במהלך 10 שנות שהותו הראשונות בישראל.