מיסוי נאמנויות בישראל

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רועי נחום, משפטן

2/12/2012

כמהלך משלים לרפורמת המס משנת 2003 התקבל בכנסת ביום 10.8.05 החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון 147), התשס"ה- 2005, אשר תחולתו החל מיום 1.1.06, ואשר מסדיר, בין היתר, את הנושא של מיסוי נאמנויות.

הסדר המס שנקבעו בפקודה לעניין נאמנויות, מתייחס לארבעה סוגי נאמנות אשר סווגו בפקודה:
א. נאמנות תושבי ישראל מוגדרת בסעיף 75ז לפקודה;
ב. נאמנות יוצר תושב חוץ מוגדרת בסעיף 75ט לפקודה;
ג. נאמנות נהנה תושב חוץ מוגדרת בסעיף 75י לפקודה;
ד. נאמנות על פי צוואה מוגדרת בסעיף 75יב לפקודה;

נאמנות תושבי ישראל: סוג הנאמנות הרלוונטית לעניינו הנה נאמנות תושבי ישראל כפי שיובהר להלן. נאמנות תושבי ישראל מוגדרת בסעיף 75ז(א) לפקודה כדלהלן:
(1) "נאמנות תושבי ישראל היא נאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל, ובשנת המס היה יוצר אחד או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל.
(2) יראו כנאמנות תושבי ישראל גם נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ.
(3) על אף האמור בפסקאות (1) ו-(2), לא יראו נאמנות לפי צוואה כנאמנות תושבי ישראל.
(4) נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה."

מיסוי נאמנות תושבי ישראל

סעיף 75ז(ב) לפקודה קובע, כי "בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר." סעיף 75ז(ג) לפקודה קובע, כי "נאמנות תושבי ישראל תיחשב כתושבת ישראל, גם אם חדל היוצר להיות תושב ישראל, ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל". כאמור מעלה מכאן, החל מיום 1.1.2003 שיטת המס הישראלית בכל הקשור לתושבי ישראל הנה שיטת מס פרסונאלית, קרי מיסוי כל הכנסותיו של תושב ישראל ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה או צמיחתה. לפיכך, הואיל ורואים את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר תושב ישראל, הרי שזו תחויב במס בישראל ללא קשר למקום הפקתה או צמיחתה בתוך גבולות ישראל או מחוצה להן.

אירועי המס בנאמנות תושבי ישראל:

מועד ההקניה לנאמנות – בהתאם לסעיף 75ז(ד) לפקודה הקניה על ידי יחיד (יוצר) לא תחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה (רווח הון), בעוד שהקניה על ידי חבר-בני-אדם (יוצר) תחשב כמכירת נכס, כמו גם יראו בנכס שהוקנה כדיבידנד שחולק לבעלי המניות באותו חבר-בני-אדם. הואיל ובענייננו מדובר בהקניה ע"י יחידים תושבי ישראל (אודי וגלעד), הרי שזו אינה חייבת במס רווח הון.

מועד צמיחת הרווחים – הכנסת הנאמן תחויב במס בישראל בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, ללא תלות בזהות מקום הפקתה. הוראה זו נובעת מהעובדה כי רואים את הכנסת הנאמן ונכסי הנאמן כהכנסת היוצר וכנכסי היוצר. מכאן, כי מכירת נכסי הנאמנות או הכנסותיה ימוסו כאילו היוצר מכר את הנכס או הפיק את ההכנסות. שיעור המס בו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המרבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה, לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, דיבידנדים, הכנסות שכירות וכ"ו).

מועד חלוקת הנכסים – חלוקת נכסים מהנאמנות לנהנה או לטובתו במהלך קיומה של הנאמנות ו/או בסיומה מהווה חלוקה, החייבת או פטורה ממס בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה, כפי שהיה אילו הנכס היה מועבר מהיוצר לנהנה במישרין. הואיל ובענייננו ישנה זהות בין היוצר לנהנה, הרי שהעברת הנכס במישרין בין הגורמים הנ"ל הנה פטורה ממס רווח הון, כך שניתן לטעון כי חלוקת המגרש לנהנים תושבי ישראל בענייננו, ככל שזו תתבצע, פטורה ממס רווח הון במועד החלוקה.

חובות דיווח על נאמנות תושבי ישראל

סעיף 131(א) לפקודה מונה את רשימת החייבים בהגשת דו"ח שנתי לרשויות המס. סעיף 131(א)(5ב) קובע כי גם הגורמים הבאים חייבים בהגשת דו"ח שנתי לרשויות המס:
א. יוצר שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס;
ב. נאמן בנאמנות שיצר תושב ישראל או נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס, בין אם הוא תושב ישראל ובין אם לאו;
ג. נהנה שקיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת במס בישראל;

סעיף 131 (ג1)(1) קובע כי במסגרת הדו"ח המוגש על ידי יוצר הנאמנות יפורטו:
א. זהות הנאמן, מגן הנאמנות והנהנים, וכן תושבותם;
ב. פרטי הנכסים שהוקנו, לרבות מחיר מקורי, יתרת מחיר מקורי, שווי רכישה ויתרת שווי רכישה, יום הרכישה, וכן מועד ההקניה.

סעיף 131(ג1)(2) לפקודה קובע כי במסגרת הדו"ח המוגש על ידי הנאמן יפורטו פרטי היוצר, פרטי כל אחד מהנהנים, מועדי החלוקה ופרטי נכס שחולק. סעיף 131 (ג1)(3) לפקודה קובע כי במסגרת הדו"ח המוגש על ידי הנהנה יפורטו פרטי הנכס או ההכנסה שחולקו לו.

לחובת הדיווח כאמור, קיים חריג מכוח סעיף 134א לפקודה, המקנה לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, את הסמכות לפטור נישומים מסוימים מחובת הגשת דו"ח שנתי. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו במסגרת תקנות הפטור, שם הוא פוטר נישומים מסוימים המאוזכרים בסעיף 131 לפקודה מחובת הדיווח (תקנה 5א לתקנות קובעת כי לא יחול פטור מהגשת דין וחשבון על יחיד תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות, במישרין או בעקיפין, או שקיבל מכספי נאמנות, במישרין או בעקיפין, סכום כסף או בשווה כסף, העולה על 100,000 ₪). במועד הקמת הנאמנות קיימת חובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות ועל הקנית נכס או הכנסה לנאמנות (להלן: "הודעת היצירה"). חובת הודעת היצירה חלה על היוצר שיצר את הנאמנות או שהקנה נכס או הכנסה לנאמנות בהיותו תושב ישראל. הודעת היצירה תוגש תוך 90 יום מיום היצירה של הנאמנות אשר ייקבע בהתאם לתושבות הנאמן.

דיווחים שנתיים על הנאמנות:

ככלל, בר השומה ובר החיוב בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן יהיה הנאמן והוא אשר יגיש לפקיד השומה את הדיווחים הנדרשים על הנאמנות. עם זאת, ישנה אפשרות לבחור כי בר השומה ובר החיוב בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר (להלן – "הודעת הבחירה") (משמעות הבחירה הנה שלצורכי מס בישראל, הנאמנות הופכת "שקופה" לחלוטין, הן ברמה המהותית והן ברמת הדיווח. הודעת הבחירה תוגש לפקיד השומה, פעם אחת בלבד, כנספח לדוח השנתי של היוצר לשנת המס בה נוצרה הנאמנות והעתק מההודעה ישלח לפקיד השומה של הנאמנות). נבחרה חלופה זו, לא תחול על הנאמן חובת הגשת דוח שנתי לגבי הכנסות הנאמנות. היוצר יהיה חייב בהגשת דוח על נכסי הנאמן ובדוח זה יכללו כלל הכנסותיו של היוצר, לרבות הכנסות הנאמנות; בחירתם של היוצר והנאמן תחול גם בשנות המס הבאות והם לא יהיו רשאים לחזור בהם מבחירתם כל עוד היוצר חי והינו תושב ישראל.

- דיווחים על חלוקות: נהנה תושב ישראל שקיבל חלוקה בשווה כסף יגיש הודעה על כך לפקיד השומה של הנאמנות עם העתק לפקיד השומה בו מתנהל תיקו האישי. ההודעה תוגש עד לתום הרבעון הראשון של השנה העוקבת או עד למועד הגשת הדוח השנתי של הנהנה, לפי המוקדם.

- גביית המס בגין הנאמנות: ככלל, ב"נאמנות תושבי ישראל" ניתן לגבות חוב מס סופי של הנאמן מהיוצר, גם אם חדל להיות תושב ישראל. עם זאת, כאשר בוחר היוצר כי הוא יהיה בר השומה ובר החיוב כאמור לעיל, חוב המס יגבה מהיוצר אך ניתן יהיה לגבות חוב מס סופי בשל הכנסת הנאמן שהיה ליוצר, גם מנכסי הנאמן ומהכנסת הנאמן.

בכל מקרה נציין, כי בתאריך 23.6.09 דחה מנהל רשות המסים את המועד להגשת כל הדיווחים הקשורים לנאמנויות עד לתאריך 30.10.09.