הקניית מקרקעין לנאמנות

מאת: אלי דורון, עו"ד ; פרבר גולן, רו"ח ומשפטן

31/1/2023

הקניית מקרקעין לנאמנות - בקשה לדיון נוסף בפס"ד סמואל גליס

פסק הדין קבע כי העברת נכס מקרקעין לנאמנות רצונית היא בגדר "מכירה" שאיננה פטורה ממסים ולפיכך נקבע, כי כבר במועד העברה לנאמנות יחול מיסוי במס רכישה ובמס שבח. זאת בניגוד להעברת נכסים אגב הורשה שאינה נחשבת כעסקה במקרקעין, ובה קיים פטור ממס שעה שהיורש נכנס בנעלי המוריש ומשלם את המס רק במכירתו לצד ג'.

 כב' השופט שטיין ניתח את כללי המיסוי החלים על נאמנויות  מכוח סעיפים 3 ו 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג – 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") ומכוח סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") הקובע כי :"הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה לפקודה". עוד ניתח את המושג "נכס" בסעיף 88 לפקודה שמחריג :"זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור". כלומר הוראות סעיף 75ז(ד) לפקודה אינן חלות על זכויות מקרקעין בעוד הקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה יוצרת אירוע מס. בזאת, אישר כב' השופט שטיין את האמור בחוזר מס הכנסה 3/2016 לפיו הוראות פרק הנאמנויות בפקודה אינן חלות על הקניה לנאמנות רצונית.

עוד ציין כב' השופט שטיין, כי הסדרי המיסוי מוצדקים גם בהיבט המהותי, הפקודה מזהה את נכסי והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, בעוד חוק מיסוי מקרקעין מזהה את ההכנסות עם נהנה הנאמנות. לאור כך, קיימת דרישה בחוק מיסוי מקרקעין שזהותו של נהנה הנאמנות תהיה סופית וספציפית וכי יהיה מודע להיותו נהנה, הואיל ותוצאת המס של הנאמנות מיוחסות לו באופן אישי. מנגד, הפקודה מכירה באפשרות הקמת נאמנות הנעדרת נהנה סופי ומיודע וזאת כתוצאה מתוצאת המס אשר נגזרת ממעמדו של יוצר הנאמנות דווקא כנישום.

כפי שציין המשנה לנשיאה (בדימ') הנדל, הקושי שהתעורר בהליך דנן אין מקורו בלשון הברורה של הוראות החוק הרלבנטיות לענייננו אלא דווקא באופן הבלתי שגרתי שבו בחרו המבקשים מטעמיהם הם, לנסח את הסכמי הנאמנות. לאמור כי גם לגישת שלטונות מיסוי מקרקעין אין כל מניעה כי בהקמת נאמנות בעתיד, בה יוגדרו נהנים סופיים וייעודים אשר זהותם אינה ניתנת לשינוי ואשר מודעים להיותם נהנים בנאמנות, ובכפוף לעמידה ביתר התנאים בסעיף, תוכל הנאמנות להיכנס באופן עקרוני לגדרי הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, גם אם מדובר בנאמנות אשר חלות עליה במקביל הוראותיו של פרק הנאמנויות שבפקודה.

על פסק הדין מיהרו המבקשים להגיש בקשה לדיון נוסף, אשר נדחה על ידי נשיאת בית המשפט העליון א' חיות. כב' הנשיאה קבעה כי מקרה דנא אינו מסוג המקרים החריגים ויוצאי הדופן בהם נפסקה הלכה העומדת בסתירה להלכה קודמת או שמפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה מוצדק לקיים בה דיון נוסף. שכן עיון בפסק הדין מעלה כי שופטי ההרכב לא ביקשו לקבוע הלכה חדשה אלא אך ליישם את הוראות הדין הרלוונטיות לעניינו – אלו הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודת מס הכנסה – על נסיבותיו הפרטניות של המקרה דנן. זאת בהתבסס על לשון הוראות החוק הרלבנטיות ותכליתן ותוך התייחסות להוראותיו של חוזר מס הכנסה 3/2016 ולעמדות שהביעו מלומדים שונים בספרות המשפטית.

לסיום ציינה כב' הנשיאה כי יתר טענות המבקשים נושאות אופי ערעורי באשר הן תוקפות את נכונות ההכרעה ואת אופן בו יישם בימ"ש את הדין הקיים על המערכת העובדתית שהובאה בפניו), בעוד שהליך הדיון הנוסף אינו האכסניה המתאימה לברור טענות מסוג זה. אף העובדה כי פסק הדין ניתן פה אחד נושאת אף היא משקל מסוים ומצטרפת אל יתר הטעמים שנמנו לעיל המצדיקים את דחיית הבקשה לדיון נוסף.

לסיכום, העברת נכסי מקרקעין לנאמנות רצונית מחייבת דיווח ותשלום, וזאת בניגוד להורשת נכסי מקרקעין בה קיים פטור תוך דחיית המס.