מאת:


בית המשפט העליון קבע: על מנהל מע"מ הנכבד להפעיל שיקול דעת בקביעת סכום הקנס בגין אי ניהול ספרים כחוק

בית המשפט העליון התערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי שניתן בערעור מס וקבע, כי שיעור הקנס על אי ניהול ספרים כחוק מכוח סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף נתון לשיקול דעתו של מנהל המע"מ ושל בית המשפט בערעור מס וכי הפעלת שיקול דעת זה מחייבת את הפחתת הקנס במקרים המתאימים.
 

רקע עובדתי

המערערת הינה חברה המפעילה אולם אירועים. במסגרת פעילותה העסיקה המערערת מנהל תפעול אשר, בין יתר תפקידיו היה אחראי על גיוס וניהול עובדי אולם האירועים ובפרט עובדי הניקיון והתחזוקה של האולם. מנהל התפעול נהג לגייס עובדים מזדמנים לביצוע עבודות ניקיון ותחזוקה והתשלום לעובדים אלה נעשה במזומן (בשחור). במקביל, נעזרה המערערת באדם נוסף שניהל עסק לאספקת שירותי כוח אדם לצורך "הלבנת" ההתחשבנות עם העובדים. מדי חודש, הייתה המערערת מוסרת לידי אותו קבלן כוח אדם שיק המיועד לתשלום משכורות העובדים וכן שיק נוסף המיועד לתשלום סכום המע"מ. קבלן כוח האדם היה פורט את השיקים בבנק שלו למזומן ומחזיר את המזומן חזרה למערערת על מנת שזו תשלם באמצעותו את ה"משכורות" לעובדים (לא צוין בפסק הדין כממצא פוזיטיבי, האם קבלן כוח האדם היה משאיר בידיו סכום כלשהו כ"עמלה" עבור שירותיו אולם יש להניח כי כך היה). התנהלות זו הינה התנהלות מוכרת אם מענף הקבלנות ואם בענפים אחרים, שם קורה לא אחת שמעסיק מקבל עובדים מ "רעיס" ואותו "רעיס" מביא למעסיק גורם הממציא חשבונית המשקפת את אותה הוצאה ו/או הוצאה אחרת, מה שכמובן נוגעת את הוראות החוק ואת עמדת רשות המס.
כנגד התנהלות זאת הוציא קבלן כוח האדם 62 חשבוניות מס למערערת וזו ניכתה בגינן מס תשומות מבלי שבפועל קבלן כוח האדם סיפק למערערת את העובדים ומבלי שהוא העסיק את העובדים. כלומר זהו מצב בו למוציא החשבוניות אין כל קשר לעובדים . כמובן שלו היה קבלן כוח האדם מוציא חשבונית בגין עובדים שלו, המועסקים על ידו ומפוקחים על ידו ואשר הוא זה שהיה משלם להם את השכר – הבעיה לא הייתה מתעוררת.
עקב התנהלות זאת, קבע מנהל המע"מ כי המערערת ניכתה מס תשומות שלא כדין, הוציא למערערת הודעת כפל מס, פסל את ספריה של המערערת וכן הטיל עליה קנס בגין אי ניהול ספרים כחוק בהיקף של 1% ממחזור העסקאות. בעניין זה יובהר כי בחלק נכבד מהמקרים ניתן לראות כי מנהל מע"מ הנכבד מחייב את העוסק בקנס השווה ל 1% מהמחזור המוערך על ידי מע"מ, עם בעקבות שומת עסקאות ואם בכלל.  
במקביל קבלן כוח האדם הורשע גם הוא בגין הפצת חשבוניות פיקטיביות.

 

ההליכים בפני בית המשפט המחוזי

המערערת הגישה ערעור מס ביחס להחלטות מנהל המע"מ במסגרתו היא טענה כי מדובר בעסקאות אמת, כי היא אמנם העסיקה את העובדים ושילמה את עלות העסקתם וכן שילמה את סכום המע"מ אשר בגינו הוצאו לה חשבוניות מס על ידי קבלן כוח האדם. בעניין זה יובהר כי שעה בה ניקנס עוסק בקנס בגין פסילת ספרים, עליו להגיש בגין דרישת תשלום הקנס ערעור עצמאי וזאת במנותק מערעור על השומה עצמה, ככול שזו יצאה. על שומת עסקאות ו/או תשומות רשאי העוסק להגיש השגה ורק לאחר קבלת החלטה בהשגה יוכל העוסק להגיש ערעור לבית המשפט המחוז. בגין החלטה לקנות בגין פסילת ספרים – יש לפעול במיידי בזרך של הגשת ערעור לבית המשפט המחוזי. הימנעות מלעשות כן עלולה להפוך את הדרישה לחלוטה. משמע , אין להמתין עם הערעור על קביעת הקנס עד להכרעה לעניין השומה, יש להגיש את הערעור על הקנס לבית המשפט המחוזי ללא דיחוי.   
בית המשפט המחוזי דחה את ערעור המס, קבע כי המערערת הייתה מודעת לכך שהחשבוניות שאותן היא קיבלה מקבלן כוח האדם הוצאו מבלי שבפועל סופקו על ידו שירותי כוח אדם, כך שלא מתקיים לגביה ה"חריג הסובייקטיבי" ובסופו של יום מצא לנכון שלא להתערב בהחלטות מנהל המע"מ בדבר הטלת כפל מס, קנס ופסילת ספרים. בהקשר זה בית המשפט למעשה התייחס לחריג הסובייקטיבי, בו נעשה שימוש במקרים נדירות בלבד, עת משתכנע בית המשפט כי למרות שהחשבוניות היו לא תקינות יש לאפשר לעוסק לנכותן ובכך למעשה להביא לידי כך שהמדינה היא זו שסופגת את הנזק. כאמור, זה לא המקרה. כאן הוחלט שאין מקום ליישם את החריג האמור לעניין הכרה בחשבוניות שסובייקטיבית נחזו על ידי מקבלן כתקינות. במקרה דנן נקבע כי לא ניתן היה לדרוש את המע"מ תשומות וכי אין זה מקרה בו על המדינה לספוג את הנזק, אלא העוסק עצמו.  
 

פסק דינו של בית המשפט העליון

המערערת ערערה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי לבית המשפט העליון, ובמסגרת הערעור חזרה על מרבית טענותיה. טענות המערערת נדחו ברובן גם על ידי בית המשפט העליון, למעט הטענה בדבר שיעור הקנס אשר הוטל עליה- נושא שבית המשפט העליון בחר להתערב בו כפי שיפורט להלן.

סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף קובע את סמכותו של מנהל המע"מ להטיל קנס בשיעור של 1% ממחזור העסקאות בגין אי ניהול ספרים כדין.

סעיף 100 לחוק מס ערך מוסף קובע כדלקמן:
"המנהל רשאי, מטעמים מיוחדים שיירשמו, לוותר על כפל מס, קנס, הפרשי הצמדה וריבית והוצאות, או להפחיתם, ורשאי הוא להמיר קנס על פי סעיפים 96 ו-98(ב) בהפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97". 
בעבר בפסק דינו של בית המשפט העליון אשר ניתן בע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ חיפה, נקבע כי, סמכותו של המנהלת להטלת קנס ו/או כפל מס מכוח סעיף 95(א) לחוק הינן סמכויות שבשיקול דעת וכי על המנהל להפעיל את שיקול דעתו בהתחשב במכלול אמצעי האכיפה אשר ננקטו נגד הנישום על מנת לוודא, כי מכלול אמצעי האכיפה אשר ננקטו אינם מביאים לענישה בלתי מידתית של הנישום.
על רקע כל האמור לעיל קבע בית המשפט העליון, כי היה על מנהל המע"מ וכן על בית המשפט המחוזי לבחון את מידתיות הקנס שהוטל על המערערת לצד יתר אמצעי האכיפה שננקטו ביחס אליה- דבר שלא נעשה. כן קבע בית המשפט העליון כי יש להתחשב בעובדה שההתנהלות של המערערת הינה תוצא של התנהלות פסולה של עובד אחד שסרח- מנהל התפעול שכבר אינו עובד במערערת (ולא מדובר במדיניות שהוכתבה על ידי הנהלת החברה, כך משתמע מפסק הדין).
לנוכח כל אלה קבע בית המשפט העליון כי יש להפחית את שיעור הקנס ב- 50% ולהעמידו על 0.5% ממחזור העסקאות בלבד.
בשולי הדברים ראוי לציין כי בעניין הובר אשר הוזכר לעיל, דובר על נישום שהורשע בפלילים כך שהוטל עליו גם עונש מאסר, גם קנס פלילי וגם כפל מס על כן הורה בית המשפט העליון באותו עניין על ביטול הקנס המינהלי בהיותו בלתי מידתי בנסיבות העניין.
מאידך, בענייננו, לא הוגש כתב אישום פלילי נגד המערערת והיא חויבה "רק" בכפל מס לצד קנס מינהלי, כאמור. בכך למעשה הרחיב בית המשפט העליון, את היקף ההתערבות בשיקול דעתו של מנהל המע"מ בעת קביעת אמצעי האכיפה, כך שעל פניו, היקף האמצעים צריך להיבחן על ידי מנהל המע"מ ועל ידי בית המשפט בכל מקרה ומקרה לגופו ועל פי הנסיבות הקונקרטיות של המקרה.
 

לסיכום

פסק דין זה של בית המשפט העליון פותח פתח משמעותי לבחינת היקף אמצעי האכיפה המינהליים המוטלים על ידי מנהל המע"מ, כך שאלה אינם עוד ננקטים כפעולה טכנית ואוטומטית אלא צריכים להיבחן על רקע מכלול הנסיבות של המקרה.

במילים אחרות, גם במקרים שבהם אין ספק לגבי אי חוקיות שנפלה בהתנהלות הנישום, עדיין פתוחה הדרך לערעור על החלטות מנהל המע"מ בשאלת ההיקף והמידתיות של אמצעי האכיפה הננקטים על ידו.

נראה אם כן, כי פסק דינו הנוכחי של בית המשפט העליון הינו צעד משמעותי להרחבת היקף ההתערבות בשיקול דעת מנהל המע"מ ולהרחבת העילות להתערבות. כמו כן,  מפסק הדין ניתן ללמוד כי שעה בה מעביד חושף התנהלות לא תקינה של עובד שכיר הנוגדת את הוראות חוק מע"מ, גם אם העניין נחשף במסגרת הליך של ביקורות ו/או ביוזמה אחרת של רשות המס, אזי טוב יעשה המעסיק באם יחליט לפטר את אותו עובד, מה שיאפשר לו להגיע בידיים "יותר" נקיות אל מול בית המשפט שעה בה הוא מבקש התחשבות לעניין מידת הסנקציות שיש להטיל עליו. היה והמעסיק עולה על מחדלו של העובד עוד בטרם רשומת המס חשפה את המחדל – טוב יעשה המעסיק באם יפעל לטובת הסרת המחדל ללא דיחוי בדרך של הגשת דוחות מתקנים, כאשר בהקשר זה נכון יהיה להסתייע בליווי מקצועי באשר לאופן ההתנהלות וצמצום החשיפה הנובעת מהמחדל האמור, באופן המתיישב עם כל דין. מבלי לפגוע באמור, ככול ואותו עובד אכן פעל שלא בידיעת המעסיק ובניגוד למדיניות המעסיק, הרי שניתן יהיה לבחון, ככול שימצא לנכון, לתבוע את העובד בגין אותו נזק שנגרם למעסיק עקב התנהלות העובד.  
(עא 1618/20 חברת הרודיון הפיסגה של עולם בע"מ נ' רשות המיסים)
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים
אני מאשר/ת קבלת ניוזלטרים, הודעות והזמנות לאירועים וכנסים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.