מאת:


אנו מבקשים לעדכנכם בפסק דין שניתן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים בנושא מיסוי עסקאות קומבינציה. מדובר בערעור על פסק דין של ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 אשר בגדרו נדחה בעיקרו ערר שהגישו המערערים על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב") לדחות את השגתם על שיעור חיובם במס שבח ומס רכישה.

בית המשפט העליון דן בשאלה העקרונית האם לצורך חישוב שווי מכירה בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי לצרכי מיסוי מקרקעין, יש לכלול אך את הרווח שיפיק הרוכש משירותים שיספק ב'כובעו' כקבלן ביצוע של המיזם , או שמא יש להביא בחשבון גם את הרווח שהוא מצפה להפיק ב'כובעו' כיזם?
 
המערער 1, יוסף יקותיאלי ("המערער"), הוא בעל זכויות במקרקעין בחיפה הכוללים מגרש בשטח של כ-1,000 מ"ר ועליו בית מגורים ישן ובו שתי דירות. ביום 4.2.2016 התקשר המערער בהסכם עם המערערת 2, חברת אלומת שושנה בע"מ ("החברה") כדלקמן: המערער ימכור לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין בתמורה תקים החברה בשטח 1,213 מ"ר ויכלול 12 דירות, מתוכם יקבל המערער 4 דירות בשטח של 520 מ"ר והחברה תקבל 8 דירות בשטח כולל של 693 מ"ר (להלן: "העסקה").

המערער והחברה הגישו הצהרות על ביצוע העסקה ועל שוויה לצרכי מס שבח ורכישה. המשיב דחה את הערכתם ותחתיה קבע סכום גבוה בהרבה, ההשגות לא הועילו ומכאן הוגש ערר לוועדה תוך שהמערערים הסתמכו על חוות דעת של השמאי יצחק סיוון אשר טען כי ביום חתימת ההסכם טרם צמח כל רווח יזמי. מנגד, הגיש המשיב חוות דעת של רו"ח אילן בוחניק במסגרתה הציג מספר חלופות אך התוצאה בהן לא הייתה שונה באופן משמעותי אך התוצאה הייתה גבוהה מהערכתו של השמאי סיוון.
 
ועדת-הערר, בראשות יו"ר הוועדה ס' הנשיא ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד נ' מולכו), קיבלה את הערר באופן חלקי. בראשית הדברים, ניתח השופט סוקול את עקרונות המיסוי החלים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ובכלל זאת קביעת השווי בעסקה כאמור לפי שווי שירותי הבניה לבניית יחידות התמורה עבוּר המוֹכר.
 
לגופו של עניין, לאחר שנבחנו השמאויות מטעם שני הצדדים, קבע השופט סוקול, כי יש להעדיף את חוות-דעתו של השמאי מטעם המשיב, א' בוחניק, אשר הביא בחשבון בחישוב השווי האמור רווח קבלני וביסס הערכותיו גם על השוואה לעסקות אחרות.

הועדה עמדה על כך שהערכת שווי המכירה לפי שווי שירותי הבניה שצפויים להינתן "מעוררת קשיים לא מבוטלים", וכי ישנן גישות שונות בנוגע לרכיבים שצריכים להילקח בחשבון במסגרת החישוב. בכלל זה הובהר, כי בעוד שאין מחלוקת על כך שיש להביא בחשבון תוספת בגין "רווח קבלני מקובל", הרי שבאשר לרכיב של "רווח יזמי" – הדעות חלוקות. עם זאת, אף בהינתן שהדבר שנוי במחלוקת, קבע השופט סוקול, כי אכן היה מקום לחשב גם את הרווח היזמי של החברה. שכן, "אלמלא עסקת הקומבינציה היה עליו [העורר] לרכוש שירותי בנייה מקבלן אחר שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי, בשל ביצוע עבודות הבנייה, לרבות מהרווח היזמי של הפרויקט כולו, או לחלופין להוציא את כל ההוצאות ולהשקיע בעצמו את הזמן והמשאבים הנדרשים מיזם של פרויקט בנייה כפי שבונה חברת הבנייה". לאור זאת, נקבע, כי יש לאמץ את הערכת המשיב לפיה שווי עלויות הבניה, המהוות תמורה לעורר עבוּר זכויותיו במקרקעין, יעמוד על סך של 5,500,000 ש"ח. ומכאן הערעור לבית המשפט העליון.
 
לטענת המערערים, אין לכלוֹל רכיב של "רווח יזמי" בהערכת שווי המכירה. לתמיכה בטענתם, הם מפנים להוראת ביצוע מס שבח 23/98 "שווי מכירה בעסקת אחוזים" אשר מטרתה "להנחות ולקבוע כללים באשר לקביעת השווי בעסקת אחוזים (קומבינציה)". על-פי הוראה זו, יש להוסיף על ערך עלויות הבניה רכיב של "רווח קבלני סביר" בלבד. לשיטת העוררים, "יזם", בהקשר המסחרי, הוא מי שפועל לקידום העסק, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי הכרוך בכך. לעומת זאת, "קבלן" הוא מי שנשכר לשם ביצוע עבודות בניה גרידא, לאחר שאושרו התוכניות וניתנו האישורים הדרושים לשם כך, והוא לא נוטל סיכון ואינו מצפה לגרוף רווח מהצלחת הפרויקט.
 
המשיב ביקש לדחות את טענת המערערים.
לשיטתו, לפי הוראת ביצוע 23/98, שעליה נסמכים המערערים, אותו "רווח קבלני סביר" נע בין 15% ל-20% ועל-כן, בהינתן שממילא שיעור "הרווח היזמי" בחוו"ד בוחניק הוערך ב-15%, ובהינתן ששתיים מחלופות החישוב בחוו"ד בוחניק כלל לא נסמכו על רכיב של רווח יזמי, הלכה למעשה, הערעור על הכללת "רווח יזמי" בהערכת שווי העסקה, הריהו תיאורטי לחלוטין.
באשר להיאחזות המערערים בלשון הוראת ביצוע 23/98, טוען המשיב, כי השימוש במינוח "רווח קבלני" נובע מטעמים היסטוריים, הקשורים בתקופה שבה התפרסמה ההוראה. כך, לטענתו בעוד שעל-פי הפרקטיקה שנהגה בעת ההיא, שלהי שנות ה-90, קבלן הביצוע סיפק גם את שירותי הייזום, כיום נוהגים בעלי הקרקעות להתקשר בעסקות קומבינציה עם יזמים, ואלה, בתורם נקשרים בחוזה עם קבלני-משנה לביצוע עבודות הבינוי בפרויקט. ברם, לדבריו, שינוי זה בפרקטיקה הנוהגת אינו משנה מאומה במישור המהותי, שכן ברי כי "המחיר" שמבקש היזם מבעל הקרקע כולל הן את "הרווח הקבלני" הצפוי של קבלן-המשנה והן את "הרווח היזמי" של היזם-עצמו.

על רקע דברים אלה, גורס המשיב, כי בהינתן שהרווח של היזם מתומחר עוד בעת חתימת עסקת החליפין בין הצדדים, הרי שיש להביאו בחשבון כבר במועד הטלת מס המקרקעין בגין עסקת הקומבינציה, מבלי להמתין לשלב מכירת הדירות, לאחר שתושלם בנייתן. כך או כך, מטעים המשיב, בבוא רשויות המס להטיל מס על מכר הדירות לצדדים שלישיים, ממילא יוכלו בעל הקרקע והיזם לנכות רכיב זה; כך שכפל-מס – אין כאן.
 

דיון והכרעה:

הנשיאה חיות קבעה, כי אין מקום לכלול בשווי התמורה רווח יזמי, בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלות שירותי היזום עצמם הכלולים בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלול בשווי מכירת הדירות.  לדבריה, ככל שרשויות המס סבורות כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת ביצוע 23/98, עליהן לפעול לשינוי המדיניות ולעדכן את הוראת הביצוע בהתאם.
למרות זאת, קבעה הנשיאה, כי היא אינה סבורה שראוי להחזיר את הדיון לוועדה על-מנת להפחית את הרווח היזמי מהחישוב הנוגע לשווי התמורה אותו אימצה. זאת, מהטעם שנימוקי הוועדה להעדפת חוות דעתו של השמאי בוחניק על-פני חוות דעתו של השמאי סיוון מבוססים על ניסיונה ומומחיותה של הוועדה בתחום ועל התרשמותה מהראיות ומעדויות המומחים. כך, לדבריה, נימוקי הוועדה עומדים בעינם למרות הפגם שנפל בהכללת הרווח היזמי בחלק מהתחשיבים שבחוות דעתו של השמאי בוחניק, וזאת בהינתן העובדה שככל התחשיבים שערך, בין היתר, תוך שימוש בשיטת החילוץ, הביאו לאותו טווח מחירים וכן בהינתן שהערכתו הייתה על הצד הנמוך.

השופט סולברג, בדעת מיעוט, הציע לקבל את הערעור. לדבריו, יש להבחין בין שני סוגים של רווח יזמי. את הסוג הראשון כינה השופט סולברג "רווח יזמי בגין שירותי ייזום", קרי, שכר-טרחה עבור שירותי היזם שכוללים את תכנון הפרויקט וניהול הליכים מול רגולטורים שונים. לגבי רווח יזמי מסוג זה קבע השופט סולברג כי "עצם הכללתו של רכיב זה בעסקה 'רווח יזמי בגין שירותי ייזום' אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים. המערערת היא זו שנטלה על עצמה את הטיפול בכל אלה, ואין חולק כי לולא עבודתה-זו, מיזם לא יקום, ודירות כתמורה לא תינתנה". דהיינו, יש לכלול רכיב זה בשווי עלויות הבניה שכן שהוא רכיב הכרחי להקמת הפרויקט והשלמתו.
הסוג השני של הרווח היזמי הוא הרווח שגורף היזם לכיסו ממכירת הדירות: "הרווח הנוצר מן הפער שבין עלויות הקמת המיזם, לבין המחיר שבו תימכרנה הדירות לצדדים שלישיים, לאחר שיקום בניין הדירות ויעמוד על תילו". באשר לרווח זה, קבע השופט סולברג, כי אין לכלוֹל אותו בחישוב התמורה, בציינו כי "היזם אינו מצפה אפוא, לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה".
לאור זאת, הציע השופט סולברג לקבל את הערעור ולהחזיר את התיק לוועדה לקביעת שיעור הרווח היזמי על-מנת שיופחת מתוך חישוב שווי התמורה בעסקה שבין המערערים.
השופט ג' קרא הסכים עם התוצאה אליה הגיעה הנשיאה.
 
בית-המשפט העליון דחה ברוב דעות את הערעור ללא צו להוצאות
 
---------------------------------------------------------------------------------------------
ע"א 6679/19 יקותיאלי ואלומת שושנה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
 
מיסוי עסקת קומבינציה - מכר חלקי

תנו לעו"ד מומחים ומנוסים לייצג אתכם נאמנה – בדיסקרטיות מלאה

לייעוץ ראשוני, פרטים נוספים ובכל שאלה פנו אלינו כעת: סניף מרכז 03-6109100סניף חיפה 04-8147500.

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

עשוי לעניין אתכם

דיווח תקופתי מקוון - אחריות על אמינות נתוני הדוח

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); שלומי פרץ, משפטן

ברצוננו לעדכנכם אודות פסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים אשר עסק בדיווח התקופתי המקוון למע"מ והאם הוא מטיל חובות על רשות המיסים כלפי עוסקים המתעלמים מחובותיהם.

תיקון לתקנות סדר הדין במיסים - ערעורים בענייני מס הכנסה ומע"מ

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); שלומי פרץ, משפטן

ברצוננו לעדכנכם אודות כניסתן לתוקף של תקנות חדשות בערעורי מס. תקנות הערעורים בענייני מס הכנסה ומע"מ מפנות התייחסות לתקנות סדר הדין האזרחי הישנות. במטרה להתאים את תקנות הערעור בענייני מס לתקנות סדר הדין האזרחי החדשות הוחלט על עריכת תיקון זה.

דמי בט"ל לאור הסכם שומת ניכויים במס הכנסה

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); שלומי פרץ, משפטן

ברצוננו לעדכנכם אודות פס"ד של בית הדין האזורי לעבודה בתל אביב אשר דן בתביעה בעקבות החלטת המוסד לביטוח לאומי לפיה נדחתה השגתו של התובע על בקורת ניכויים.

הוסף תגובה

רישום לקבלת ניוזלטר - מבזק מס, הון ועוד

אנא מלאו את פרטיכם

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים