מכירת זכות במקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מגדיר "מכירה" לענין זכות במקרקעין בצורה די רחבה כדלקמן:
"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה -
• הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה.
• הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור.
• הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה.
• פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים.

דווקא לאור האמור, אשר ממנו משתקפת מגמה ברורה לתפוס ברשת המס קשת רחבה ככל שניתן של פעולות שנעשות בזכויות במקרקעין, מעניינת היא החלטת המיסוי שניתנה לאחרונה ושבמסגרתה נקבע כי העברת זכויות במקרקעין לידי חברת הקדש לא יראו בה כמכירה של זכויות במקרקעין.
החלטת המיסוי התייחסה לאדם מבוגר שהחזיק במספר נכסי מקרקעין ובמניותיהן של מספר חברות (להלן: "היוצר"), ואשר מפאת גילו ומסיבות נוספות נוצר צורך מיידי למסור את ניהול הנכסים לידי גורם חיצוני למשפחה.

לשם כך, יצר היוצר הקדש פרטי בהתאם להוראות סעיף 17 לחוק הנאמנות, באופן שבו מרבית נכסיו בנדל"ן, בזכויות ובמיטלטלין והשליטה בהם הועברו לידי חברה (להלן: "חברת ההקדש"), שתשמש כנאמן ההקדש וסמכויותיה יהיו כמפורט בכתב ההקדש בהיקף ובמידה הדרושים להשגת מטרת ההקדש שהינה הבטחת כלכלתו, רווחתו ואיכות חייו של היוצר בעודו בחיים ולאחר אריכות ימיו, לטובת בני משפחתו הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש (להלן: "מטרת ההקדש"). יצוין כי מניות חברת ההקדש הוחזקו בנאמנות ע"י חברת נאמנות ומלוא נכסי ההקדש היו בשליטת הנאמן וכוונו להשגת מטרת ההקדש כאמור.
במקביל ליצירת ההקדש, קבע היוצר בצוואה שערך כי הוא מצווה כי ההקדש והוראות כתב ההקדש, יהיו תקפים גם לאחר מותו. עוד נקבע, כי תקופת ההקדש ותוקפו יבואו לידי סיום תוך מספר שנים מיום יצירתו, כאשר בתום תקופה זו ימומשו נכסי ההקדש ותמורת מכירתם תחולק לנהנים הספציפיים, אולם הנאמן יהיה רשאי בנסיבות הקבועות בכתב ההקדש, לחלק את הנכסים בעין לנהנים אלו.

ביחס לעובדות המתוארות, החליטה רשות המיסים כי יצירת ההקדש והקניית נכסיו לנאמן על מנת להשיג את מטרת ההקדש, לא יחשבו כ"מכירת זכות במקרקעין" במובן החוק.
עוד נקבע במסגרת החלטת המיסוי כדלקמן:
• מכירת זכויות במקרקעין במובן החוק ע"י חברת ההקדש בימי חייו של היוצר, תיחשב כמכירה ע"י היוצר עצמו, כאשר "יום" ו- "שווי" הרכישה שיחולו בעת מכירתם יקבעו בהתאם לאלו שהיו נקבעים אילו מכר היוצר את הנכס בעצמו;
• מכירת זכויות במקרקעין במובן החוק ע"י חברת ההקדש לאחר אריכות ימיו של היוצר וכל עוד לא השתנו הנהנים הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש, תיחשב כמכירה ע"י יורשי היוצר ויחולו הוראות החוק הנוגעות למכר זכויות במקרקעין בידי יורשן;
• החלפת הנהנים הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש על פי שיקול דעת הנאמן, בנהנים אחרים, תחשב כאירוע מס לענין החוק והנאמן יהא חייב בדיווח הנדרש כחוק. לגבי הנהנים החדשים לא יחולו הוראות החוק הנוגעות למכר זכויות במקרקעין בידי יורשן;
• גריעת נהנים מהנהנים הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש, תיחשב כאירוע מס לענין החוק אלא אם כן יחולו על פעולה זו הוראות החוק בדבר חלוקה ראשונה של עיזבון בין יורשים בהתאם לתנאי סעיף 5(ג)(4) לחוק.

אם כן, נסיבות החלטת המיסוי האמורה מהוות למעשה תכנון מס מעניין, ודומה כי ניתן לישמו בכל מקרה שממנו עולה כוונה קנה של בעל הזכות במקרקעין להסדיר זכות זו תוך התחשבות בפרקי זמן שונים והנסיבות המיוחדות של כל פרק זמן כאמור, כשלא עולה חשד לכך שמטרתו העיקרית של המהלך הינה הפחתת מס בלתי לגיטימית, אלא במקרה שנסיבותיו מצדיקות את ביצוע המהלך כפי שנעשה בפועל.