האם הכנסותיהם של נישומים שבאו בברית הנישואין יישומו במשותף או בנפרד?

מאת: אלי דורון, עורך דין- ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)- הדס אפרתי, משפטנית

1/1/1900

בתאריך 01.02.12 ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים שעניינו פרשנות דרישת אי-התלות הקבועה בסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן- "הפקודה").

בפני בית המשפט הונחו שלושה ערעורים שנידונו במשותף (ע"א 8114/09, ע"א 8297/09, ע"א 1177/10). שלושת הערעורים עסקו בבני זוג נישומים נשואים (להלן: בני הזוג מלכיאלי, שקורי וכהן), שאחד מהם או שניהם ביחד החזיקו בשנות המס הרלוונטיות ב-96%-100% ממניות החברה ששילמה את שכרם.

בני הזוג הגישו בקשה לפקיד השומה לשום את הכנסותיהם בנפרד. פקיד השומה בחן את הבקשה לנוכח סעיף 66(ד) לפקודה הקובע כי בן זוג רשאי לתבוע חישוב מס נפרד רק כאשר "הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני" (להלן: "דרישת אי התלות").

מכיוון שבשלושת המקרים, החברה שבה עבדו בני הזוג נשלטה באופן מוחלט על ידם, סבר פקיד השומה שקיימת תלות בין ההכנסות של שני בני הזוג, ועל כן דחה את ערעורם.

עמדתו של פקיד השומה הסתמכה על הלכת קלס (ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נז(3) 750 (2003)) לפיה אמנם נקבע שחזקות התלות ניתנות לסתירה, אך לא נקבע ואף אין בכוחה לקבוע, כי דרישת אי-התלות עצמה, כתנאי לזכאות לחישוב נפרד, ניתנת לסתירה.
עוד טען פקיד השומה כי דרישת אי התלות היא דרישה מהותית שקבע המחוקק, ולכן רק המחוקק הוא זה שיכול לשנותה. ע"פ המבחנים שנקבעו בפסיקה בעבר, כאשר בני זוג שולטים בחברה אזי דרישת אי התלות אינה מתקיימת.

מנגד טענו הנישומים כי דרישת אי התלות עצמה – כתנאי לזכאות לחישוב נפרד - ניתנת לסתירה. לשיטתם, התכלית האנטי תכנונית היא תכליתו הבלעדית של סעיף 66(ד) ולכן אין כל סיבה להחילו מקום בו הוכיחו את נחיצות משרתם ונאותות שכרם, אלא במקרה כזה – יש מקום לאפשר לבני הזוג ליהנות מחישוב נפרד של המס החל על הכנסותיהם, גם אם קיימת תלות בין מקורות ההכנסה של שני בני הזוג.

כן נטען על ידם כי אילו תכלית החוק הייתה – כטענת פקיד השומה – מיסוי במשותף של הכנסתם של בני זוג בגלל "היתרונות לגודל" שיש לבני הזוג ככאלה (כלומר הוצאות קטנות יותר לבני זוג ביחס לשני יחידים החיים בנפרד), אזי היה מקום לעשות כן גם בהיעדר תלות בין הכנסות בני הזוג.

משכך, נדרש בית המשפט העליון לשאלה כיצד יש לפרש את דרישת אי התלות הקבועה בסעיף 66 (ד) לפקודה על מנת שתהלום את תכליתה? האם תלות בין הכנסות בני הזוג היא כשלעצמה סיבה למניעת החישוב הנפרד או שמא תישלל הזכות לחישוב נפרד רק במקום שאל תלות שכזו תתלווה גם התנהלות אשר יש בה משום "תכנון מס" בלתי נאות, הבאה לידי ביטוי בכך שהכנסותיו של אחד מבני הזוג (בן הזוג שאינו "רשום") נקבעו באופן שאינו תואם את היקף תרומתו לעסק שבו מדובר?

בחלקו הראשון קובע סעיף 66(ד) את דרישת אי התלות, קרי הוראת סעיף 66(א) לפקודה אשר התירה לבן זוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתו, לא תחול כאשר הכנסת בן זוג אחד תלויה בהכנסתו של האחר. בחלקו השני של הסעיף קובע המחוקק כי בהתקיים אחת משלוש חזקות עובדתיות (להלן: חזקות התלות), הכנסת בן הזוג האחד לא תיראה כבלתי תלויה בהכנסת האחר, וממילא לא יוכלו בני הזוג לתבוע חישוב נפרד של הכנסתם.

בהלכת קלס נבחנה פרשנות חלקו השני של הסעיף-חזקות התלות, ונקבע כי "חזקות התלות" (קרי החזקות המורות כי במקום שבו קיימת אחזקה של אחד מבני הזוג בזכויות בעסק ו/או בחברה ממנה מתפרנס גם בן הזוג האחר, קיימת תלות בין מקורות ההכנסה) אינן חזקות חלוטות, אלא הן ניתנות לסתירה. עם זאת, הלכת קלס לא התייחסה מפורשות למקרים שבהם אמנם מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה, אך מתעורר ספק אם חישוב משותף של ההכנסה יגשים את תכלית החוק בהעדר תכנון מס לא נאות.

בית המשפט קיבל באופן עקרוני את טענת הנישומים כי תכליתו של סעיף 66 (ד) ובו דרישת אי התלות- הינו מניעת הפחתות מס מלאכותיות ובלתי נאותות. עם זאת, קבע בית המשפט דרישת אי התלות שייכת לתחום הנורמות האנטי תכנוניות המיוחדות, באשר היא קובעת דין מיוחד על בני זוג שהכנסת אחד מהם תלויה בהכנסת השני, ומכאן שהיא חזקה חלוטה ולא חזקה הניתנת לסתירה.

אשר על כן, פסק ביהמ"ש,יש לפרש את סעיף 66(ד) כקובע כי בכל מקרה בו מתקיימת תלות בין הכנסות בני הזוג, תחושב הכנסתם במשותף, אף אם גובה ההכנסה לא נבע משיקולי מס.

עוד התייחס בית המשפט לכך שפרשנות זו מכבידה על בני זוג העובדים יחד ואף מתמרצת אותם לעבוד במקומות עבודה נפרדים כדי להפחית את חבות המס שלהם, ועל כן ניתן לקוות כי המחוקק יבחן האם נוסחו של הסעיף הוא עדיין הנוסח הרצוי כיום.