שלילת הטבת מס רכישה במקרה של רכישת חלק בבניין מגורים

מאת: אלי דורון, עו"ד; דורון פסו, עו"ד

7/11/2018

שלילת הטבת מס רכישה במקרה של רכישת חלק בלתי יחסי בבניין מגורים

לאחרונה ניתנה החלטה ב-ו"ע 45682-01-17 באור נ' מדינת ישראל ("הערר") אשר דחתה בקשתו של עורר אשר רכש חלקים בלתי מסוימים בבניין דירות וביקש לקבל הטבה במס רכישה בטענה שמדובר ב-"דירת מגורים יחידה".

רקע עובדתי

העורר רכש 1/4 מהזכויות בבניין מגורים ובו 11 דירות בתל אביב, ולאחר מספר חודשים רכש 1/4 נוסף באותו בניין. בגין העסקאות שילם העורר מס רכישה בשיעורי מס החלים על רכישת בניין, בהתאם לדיווחיו. לשיטת העורר, רכישה של 1/4 מהזכויות בבניין כאמור כמוה כרכישת רבע מהזכויות בכל אחת מהדירות בבניין. רשויות מיסוי מקרקעין הוציאו תיקון לשומות המס ודרשו מהעורר לשלם מס רכישה בשיעורי מס החלים בגין רכישת דירות מגורים, ולא בגין רכישת בניין. העורר הגיש השגה על החלטה זו ולאחר דיון הוחלט לאפשר לעורר שיעורי מס רכישה מופחתים ל-"דירת מגורים יחידה" עבור 4 רבעי דירות שרכש, בעוד על היתר יחולו שיעורי מס רכישה רגילים. על החלטה זו הוגש הערר.

טענות הצדדים

העורר טען כי המחוקק קבע בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("התקנות") כי במקרים בהם יותר מדירה אחת משמשת למגורים ביחידת קרקע, כל הדירות ייראו כדירה אחת. מלבד זאת, נטען כי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1961 ("החוק") קובע כי רוכש דירה שאין בבעלותו יותר מ-1/3 בדירה נוספת זכאי להיחשב כבעל "דירת מגורים יחידה". בהתבסס על הוראת ביצוע 5/2013 של רשות המיסים, ציין העורר כי אין בדין הוראה לפיה יש לבחון במצטבר את נכסיו של נישום כדי לקבוע זכאותו לשיעורי מס עבור "דירת מגורים יחידה". טענה נוספת הייתה כי המשיב סמך את החלטתו בהשגה על פסיקות בית המשפט הנוגעות למס שבח ולא למס רכישה. לחלופין טען העורר, כי היה על המשיב לאפשר לעורר לבחור עבור אילו דירות יחולו שיעורי מס מופחתים.

רשויות המס ("המשיב") טענו כי בהסתמך על לשון החוק ועל תכליתו יש לבחון את מהות העסקה על מנת לקבוע האם להחיל שיעור מס כ"דירת מגורים יחידה". המשיב טען כי עצם רכישת חלקי דירות ברכישה הראשונה עולה לכדי רכישה של יותר מדירה אחת וכי בפועל נרכשו בעסקה הראשונה 2.75 דירות (המהוות 1/4 מהנכס), ולפיכך העורר זכאי לשיעורי מס מופחתים רק עבור דירה אחת (ארבעה רבעי דירות). תכלית הוראת החוק המעניקה את הטבת המס עבור דירת מגורים יחידה הינה מתן הטבה סוציאלית לבעלי דירה יחידה. עוד נטען כי קבלת גישתו של העורר תביא למצב אבסורדי בו רכישת חלק בלתי מסוים מבניין דירות אשר טרם חולק לתתי חלקות, על אף שהחלק הנרכש עולה לכדי דירה שלמה, תאפשר לרוכשים זכאות לשיעורי מס מופחתים בטענה כי לא רשומה בבעלותם דירה. במקביל נטען כי העורר הינו יזם הרוכש נכסים להשקעה והרכישה אינה לשימושו הפרטי. כחיזוק לכך, נטען כי לאור הוראת ביצוע 5/2013 של רשות המיסים, ניתן ללמוד כי כאשר מדובר בחלקי דירות באותו בניין מגורים - זכאות להקלות מס תיבחן בהתאם לסך החלקים שנרכשו, כיוון שכאשר מדובר בחלקי דירות באותו בניין, ניתן לבצע בהן איחוד וחלוקה.

הכרעת ועדת הערר

ההכרעה התייחסה ל-"דירת מגורים יחידה" המזכה בהטבות, הן במס שבח והן מס רכישה, וציינה כי תכלית הטבות אלה הינה סוציאלית - לסייע לרוכשי דירות למגוריהם האישיים.
עם זאת, המחוקק מכיר בכך שבמקרים מסוימים אדם מקבל חלק מדירה כירושה/מתנה ולכן נקבע כי בעלות על 1/3 מדירה נוספת אינה שוללת זכאות להטבת המס ל-"דירת מגורים יחידה".

בחינת עיקרון מיסוי העסקה לפי מהותה הכלכלית מצביעה כי העורר רכש רעיונית 2.75 דירות בבניין, כיוון שניתן יהיה לחלק את הבניין כך שיחזיק בדירות שלמות. עמדת העורר עלולה להביא לאבסורד בו דירות הנרכשות בבנייני מגורים אשר טרם נרשמו כבתים משותפים (בהם הבעלות רשומה על חלק בלתי מסוים ולא על דירה ספציפית) – לא ייחשבו כדירות מגורים לצורך רכישתן, טענה שנתקבלה בבית המשפט בעבר. הוחלט לקבל באופן חלקי את הערר באופן שיתאפשר לעורר לבחור עבור איזה דירות יחולו שיעורי מס רכישה מופחתים, ובמקביל לדחות את יתר טענותיו.