חוזר מס‏ הכנסה ‏מספר ‏11/2018 בעניין קביעת שיטת מחירי העברה

מאת: אלי דורון, עו"ד; ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); סטס קפיליוביץ, משפטן

16/9/2018

כידוע, הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ותקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 שהותקנו מכוחו (להלן: "התקנות"), קובעות כי בעסקאות בין-לאומיות שמתקיימות בין צדדים לעסקה שלהם יחסים מיוחדים, שבשלהם נקבע מחיר מיוחד לנכס, זכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר שהיו מופקים בנסיבות דומות בין צדדים ללא יחסים מיוחדים, תדווח העסקה בהתאם לתנאי שוק ותחויב במס בהתאם.

מפאת חשיבותו של העניין, ברשות המסים קיימת מחלקת מחירי העברה אשר תפקידה לבחון את נושא מחירי ההעברה בין צדדים קשורים בקפידה, לרבות במסגרת ביקורות מס הכנסה שהינה מנהלת בעניינם של נישומים רבים. נבקש לעדכנכם, כי בתאריך 5 בספטמבר 2018, פרסמה רשות המסים חוזר מספר 11/2018 בעניין: "קביעת ‏שיטת ‏מחירי‏ העברה‏ המתאימה ‏בפעילות ‏הקשורה ‏להפצה,‏ שיווק‏ ומכירות ‏של ‏קבוצה ‏רב‏ לאומית ‏בשוק‏ המקומי" (להלן: "החוזר"). החוזר מתייחס לסוגיית פעילות הקשורה למכירות, שיווק והפצה אשר נעשית באמצעות ישות בישראל של קבוצת חברות רב לאומית (להלן: "הנציגות המקומית").

מטרתו של החוזר הינה לפרט את אופן זיהוי וניתוח הפעילות ושיטת מחירי ההעברה המתאימה ביותר לשם קביעת חלקה של הנציגות המקומית בישראל מתוך כלל הפעילות העסקית של קבוצת החברות הרב לאומית, הכל בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה ולתקנות שתוקנו מכוחו. במסגרת החוזר, סוקרת רשות המסים חלק משיטות מחירי ההעברה לשם קביעת תנאי השוק בהתאם למצבים שונים של התנהלות מול צדדים המקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. בין היתר, מתייחסת רשות המסים לשיטות הבאות:
 

• שיטת השוואת המחיר: שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה.
• שיטת השוואת שיעור הרווחיות: שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה ביחס למדד מסוים.
  יצוין כי שיעור הרווחיות מתחלק לשלוש שיטת שונות:
  (1) שיטת הקוסט פלוס (Cost Plus Method), לפיה מחיר העסקה נקבע כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות;
  (2) שיטת הרווח הגולמי בשיעור קבוע מהמכירות, לפיה על מנת לקבוע את מחיר המלאי שנרכש מצד קשור, מפחיתים ממחיר המכירה לצד השלישי אחוז רווח גולמי מקובל כך שיאפשר לכסות את הוצאות המכירה בתוספת הוצאות תפעוליות אחרות ולהישאר עם רווח מקובל;
  (3) שיטת שיעור הרווחיות בהתאם למדד רווחיות. 
• שיטת חלקות הרווח: שיטה זו מנסה לקבוע את אופן חלוקת הרווח שצדדים בלתי קשורים היו מצפים לקבל מעסקה בהתאם לערך תרומתם. בשיטה זו, מזהים את הרווח הכולל מהעסקה ולאחר מכן מבצעים חלוקה של הרווח בין הישויות השונות השותפות לעסקה הנבדקת על בסיס כלכלי מתאים.

כאמור, החוזר דן בקביעת מחירי העברה לפעילות מכירות, שיווק והפצה כחלק מהמערך הכולל של פעילות החברה, כאשר נקבע כי לצרכי מחירי העברה בכלל ולצרכי הקביעה מהי פעילות הנציגות המקומית בפרט, לא מספיק לבחון מיהו הגורם החתום על העסקה, אלא יש לבחון מי בפועל ביצע את פעילות המכירה, מי קבע את תנאי העסקה, מי עסק בשידול ויצירת הביקוש אצל הלקוחות הספציפיים שנבע מהקשר הישיר איתם ולא מפעילות שיווק רחבת היקף הפונה לקהל הרחב. עוד נקבע, כי ככל שהפונקציות, הנכסים והסיכונים שהנציגות המקומית ממלאת פחותים יותר, כך חלקה הצפוי ברווח מהפעילות נמוך יותר, ולהיפך. אשר על כן, נקבעו במסגרת החוזר מספר קריטריונים לפיהם יש לבחון את חלוקת הפעילות והאחריות בין הנציגות המקומית לבין ישויות הקבוצה הרב לאומית וזאת על מנת להגיע למחיר העסקה המשקף את מחיר השוק.

החוזר מתייחס למודלים השונים לפעילות הקשורה למכירות תוך סקירת המאפיינים לכל מודל ומודל ומפרט את שיטות מחירי ההעברה המקובלות שיחולו על המודלים הללו כדלקמן:

• פעילות הפצה מקיפה (מרבית הסיכונים מפעילות ההפצה חלה על הנציגות המקומית): אופן התמחור צריך להיגזר מהמכירות שהחברה יוצרת (שיטת הרווח הגולמי בשיעור קבוע מהמכירות או שיטת השוואת הרווחיות עם מדד רווחיות הנובע מהמכירות או שיטת חלוקת הרווח).
• פעילות הפצה בעלת סיכון נמוך (הישות המקומית אינה נושאת במרבית הסיכונים): שיטת שיעור הרווחיות הנובעת מהמכירות.
• פעילות שיווקית (אין סיכונים הנובעים מפעילות המכירה בשוק המקומי) - שיטת הקוסט פלוס או השוואת הרווחיות הנובעת מהעלויות התפעוליות.