מס הכנסה - קביעת מקום הפקת ההכנסה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין רואה חשבון - רותם סלע, משפטנית

1/1/1900

לצורך קביעת מקום הפקת ההכנסה, אם בישראל ואם מחוצה לה, נזקקים אנו ל-"כללי המקור", הקבועים בסעיפים 4א ו- 89(ב)(3) לפקודה.

סעיף 4א(א)- כללי המקור של הכנסה פירותית:
"המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה, השתכרות או רווח מכל אחד מהמקורות המפורטים להלן יהיה –
1. לגבי הכנסה מעסק – המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה;
2. לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי – המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק;
3. לגבי הכנסה ממשלח יד – מקום ביצוע השירות;
4. לגבי הכנסה מעבודה – מקום ביצוע העבודה;
5. לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה – מקום מושבו של המשלם;
6. לגבי דמי שכירות או דמי שימוש בנכס – מקום השימוש בנכס;
7. לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי – מקום מושבו של המשלם;
8. לגבי קצבה, מלוג ואנונה – מקום מושבו של המשלם;
9. לגבי הכנסה מחקלאות – מקום הנכס מניב ההכנסה;
10. לגבי דיבידנד – מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.
11. לגבי השתכרות או רווח מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א – מקום מושבו של משלם ההשתכרות או הרווח כאמור";

סעיף 89(ב)(3)- כללי המקור של הכנסה הונית:
"מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל באחד מאלה:
1. הנכס הנמכר נמצא בישראל;
2. הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס, או למלאי או שהוא זכות בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל (בסעיף זה – הרכוש), לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל;
3. מניה או זכות למניה בחבר בני אדם תושב ישראל;
4. זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לעניין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל".

ככל שפעילות מתן השירותים לחברה הזרה מניבת ההכנסה תתקיים בישראל, הרי שיראו את ההכנסה ככזו שהופקה בישראל ולפיכך מלוא התמורה בכסף ו/או בשווה כסף (אופציות) תהיה כפופה למס בישראל בהתאם לשיעורי המס הפרוגרסיביים אליהם יהיה כפוף יובל באותו מועד.
נציין, כי בכל הקשור לסוגיית מועד החיוב במס של אופציות, קבע ביהמ"ש העליון בפס"ד ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר, מיסים יח/3 (יוני 2004) ה- 5 (להלן: "הלכת דר") בהתבסס על הוראות ה-IRC,כי נקודת המוצא היא כי אופציות, ככל טובת הנאה אחרת הניתנת לעובד, יש למסות במועד ההקצאה.
יחד עם זאת, נקבע כי שעה שמדובר באופציות בלתי סחירות, המועד הרלוונטי הינו המועד בו תמומש האופציה, הואיל וזהו המועד היחיד בו ניתן להעריך את תוצאותיו הכלכליות והכספיות של הנכס, וכל מועד אחר עלול להביא למיסוי שאינו מס אמת על הכנסה שכלל לא הופקה.

בהתאם להוראת סעיף 3(ט)(1)(ב), המס בישראל יחול על ההפרש שבין מחיר מימוש האופציה לבין שוויה של המניה בפועל במועד מימוש האופציה, ויחויב בשיעור מס החל על הכנסה מעסק ו/או משלח יד (מס פירותי).
ככל שפעילות מתן השירותים לחברה הזרה תתבצע מחוץ לישראל, הרי שיראו את ההכנסה ככזו שהופקה מחוץ לישראל.