קביעת מקום מושב של חברות לצורכי מס בישראל

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין רואה חשבון - רותם סלע, משפטנית

1/1/1900

בקליפת האגוז, שיטת המס הישראלית אשר היתה בתוקף עד ליום 31.12.2002 התבססה ככלל על הזיקה הטריטוריאלית אשר תחמה את גבולות סמכות המיסוי הישראלית בהתאם לגבולותיה הגיאוגרפיים של מדינת ישראל, אלא שמאז כניסת הרפורמה נקבע, כי החיוב במס יהא על בסיס פרסונאלי; בהתאם לשיטה האחרונה ניתן לחייב תושב ישראל (חברה או אדם) במס בגין כל הכנסה שנצמחה לו ללא קשר למקום הפקתה.

על פי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה ייחשב חבר בני אדם (חברה וגופים מאוגדים דומים) כתושב ישראל אם מתקיים לגביו אחד מאלה: (א) הוא התאגד בישראל; או (ב) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל.

 חברה שנרשמה בחוץ לארץ איננה נחשבת, כמובן, לחברה שהתאגדה בישראל ואינה מקיימת את המבחן הראשון. הסוגיה הרלוונטית לענייננו הנה אם כן זהות המקום ממנו מתבצעים השליטה והניהול על עסקי החברות הזרות. הפקודה אינה מגדירה את המונח שליטה וניהול, נתון שהוביל למחלוקת באשר למשמעות המונחים.

 בעניין זה רוב הדעות גורסות, כי יש לראות את שני המונחים כמכלול אחד במסגרתו יש לבדוק את מקום הכינוס של מועצת המנהלים או מקום הניהול השוטף – מרכז העצבים של החברה (בעז נהיר, "גביית מס מחברות זרות", רבעון לענייני מיסים 57, 25). בהקשר זה יש לציין, כי במסגרת חוזר מס הכנסה 4/2002 מביעה נציבות מס הכנסה את עמדתה באשר לפרשנות המונח דנן, בקובעה כי מדובר בדרישה אחת.

בישראל, כעקרון, מקום השליטה והניהול ייבחן על ידי רשויות המס לפי מבחן מהותי הבודק את תהליך קבלת ההחלטות בכללותו. חוזר מ"ה 4/2002 (מסים טז/2 ג-6) משקף את עמדת הנציבות בסוגייה זו. בהתאם לחוזר יבדקו רשויות המס, בין השאר, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות, היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק.

לצורך איתור המקום בו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה המאפשרות את התנהלות העסק יש לבחון את תהליך קבלת ההחלטות בכללותו ובין היתר: היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים; היכן נבדקו כל האלטרנטיבות; היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת החלטות; היכן בוצעו התייעצויות עם גורמים מקצועיים; היכן התגבשה ההחלטה הסופית.

יחד עם זאת,מדגישה רשות המסים כי ההחלטות שיש לבחון שעה שבודקים מהיכן עסק מנוהל ונשלט הן אותן החלטות מרכזיות ומהותיות שבחיי העסק, החלטות המתקבלות ברמה הניהולית הבכירה. עוד מודגש, כי רישום פורמאלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינם מעידים בהכרח על מקום ניהולו האסטרטגי של עסק. יתר על כן, אליבא דגישת מס הכנסה אין די בבעלות המשפטית הפורמאלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא יש לבחון היכן מצויה היכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע ולכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת.

יחד עם זאת, החוזר מציין במפורש כי בכל מקרה, אין להתעלם משליטה מלאה במניות החבר הזר על ידי תושבי ישראל. המשמעות היא, כי שליטה מלאה במניות החברה הזרה מהווה אליבא דגישת מס הכנסה קריטריון חשוב שלא ניתן להתעלם ממנו בבחינת מקום השליטה והניהול. יתרה מכך, לגישת הנציבות, הרי גם מקום בו קיימות חברות מחוץ לישראל שהנהלותיהן ובעלי מניותיהן מצויות בחו"ל, אך הן קשורות לתאגידים ישראלים המכתיבים להן את מדיניותן העסקית, יראו במבחן השליטה והניהול כמתקיים ויראו בהן כחברות תושבות ישראל.

על מנת לקבוע את מקום הפעלת "השליטה והניהול" על החברה, מורה החוזר, כי על מפקחי המס לבדוק, כעניין שבעובדה, מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות. לצורך קביעה זו מנחה החוזר את המפקחים לדרוש מהחברה או העסק להציג ולבחון אינפורמציה הנוגעת בין היתר לפרטים ולמסמכים הבאים: מסמכי התאגדות של החברה,פרטים אודות בעלי המניות בחברה, פרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון,התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו,הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות ו/או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה וחוזים מהותיים נוספים,מורשי החתימה בחברה, הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (עו"ד, רו"ח וכו'), פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה/העסק ומיהם מורשי החתימה לפעול בחשבונות הבנק, ייפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה/עסק או לגורמים חיצוניים בקשר עם הפעילות העסקית או עם פעילות החברה, פרטים אודות מקום החזקתם וניהולם של ספרי החשבונות בעסק/חברה, רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ותושבותם (בדגש על בכירים), האם קיים תוכן כלכלי לחברה והאם גורמים עסקיים מתייחסים אליה כאל גוף ישראלי,האם החברה קשורה בחוזה ניהול עם חברת ניהול תושבת ישראל המבצעת את כל תהליך קבלת ההחלטות העסקיות עבורה.

נוסף על הניהול ברמה האסטרטגית, נבחן גם ניהולה השוטף של החברה ברמה התפעולית. לצורך בחינת זהות מקום ביצוע הניהול ברמה השוטפת והתפעולית תבחן רשות המסים את הקריטריונים הבאים: מקום ניהול והחזקת ספרי העסק; אופן ההצגה בספרים; מקום ההתקשרות עם ספקי שירותים ומקום קבלת השירותים מספקים אלה; מיקום היועצים; המקום שאליו מתנהלים ומתרכזים מירב הקשרים העסקיים המהותיים; דיווחי החברה במסמכים חיצוניים (התכתבויות, תשקיפים, נייר פירמה); התייחסות גורמים עסקיים אל מיקום החברה; הרכב פרסונאלי של הדירקטוריון; המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים; מיקום המשרדים הראשיים; מקום ניהול חשבונות בנקים; מקום הפעילות העסקית; המקום ממנו נדונות התקשרויות עסקיות חדשות; מקום תפקודם בפועל של כל אנשי המפתח בחברה; מקום קבלת ההחלטות בפועל; המקום ממנו פועל הדירקטור שנוטל על עצמו אחריות בביצוע משימות; המקום אליו פונים הדירקטורים במשך תהליך קביעת המדיניות, לצורך התייעצות עם גורמים בעסק; כתובת למשלוח מכתבים; מקום ביצוע שיחות טלפון.

לסיכום, "חבר בני אדם" ייחשב כתושב ישראל, במקרה שבו השליטה והניהול במובן של קביעת המדיניות העסקית וקבלת ההחלטות האסטרטגיות של החברה נעשים בישראל.