מיסוי: על ההבדל שבין הגדרות המונח תושב בפקודת מס הכנסה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון)- רותם סלע, משפטנית

1/1/1900

על פי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה ייחשבו יחיד וחבר בני אדם (חברה וגופים מאוגדים דומים) כתושבי ישראל אם מתקיים לגביהם אחד מאלה: לגבי יחיד - מי שמרכז חייו הוא בישראל, לגבי חבר בני אדם - ככל והוא התאגד בישראל, או ככל והניהול והשליטה על עסקיו מופעל מישראל. מנגד, במסגרת תיקון 23 לחוק מס ערך מוסף תוקנה הגדרת תושב חוץ וכיום סעיף 1 לחוק דלעיל מגדיר מיהו תושב חוץ, כדלקמן: " "תושב חוץ" –לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל; לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".

נוכח האמור לעיל עולה כי בן ברמת היחיד והן ברמת חבר בני אדם, הרי שהגדרת תושב חוץ לפי חוק מע"מ הנשענת על זיקה טריטוריאלית גרידא, מנותקת מהגדרת תושב חוץ בפקודת מס הכנסה, הנשענת הן על זיקה טריטוריאלית והן על זיקה פרסונאלית, לפיה מקום מושבו של יחיד נקבע לפי מרכז חייו ומקום מושבו של חבר בני אדם, ככל ולא התאגד בישראל, יקבע לפי המקום ממנו הינו מנוהל ונשלט דה פקטו.
במצב דברים זה, בהחלט תיתכן סיטואציה בה יחיד או חבר בני אדם אשר לעניין פקודת מס הכנסה יסווג כתושב ישראל וכפועל יוצא יחויב במס בישראל, יסווג בד בבד ע"י חוק מע"מ כתושב חוץ.

סעיף 2 לחוק מע"מ, קובע את מקורות ההכנסה אשר ימוסו לפיו כדלקמן: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת". מסעיף זה נלמד, כי תשתית מיסוי ההכנסות בישראל לפי חוק מע"מ היא התחולה הטריטוריאלית (חוק מע"מ מטיל מס על כל "עסקה בישראל"). יחד עם זאת, סעיף 2 לחוק קובע חריג לכלל התחולה הטריטוריאלית על ידי כך שהוא ממסה גם עסקת יבוא לישראל למרות שפעולת המכירה, קרי העסקה, נעשתה בחו"ל.

לעניין זה חשוב לציין את הוראת סעיף 60 לחוק מע"מ המתמודדת עם סיטואציה בה יחיד או חבר בני אדם שהינם תושבי חוץ כהגדרתם בחוק מע"מ, מקיימים פעילות עסקית בישראל. סעיף 60 לחוק מע"מ קובע כדלקמן: "(א) חייב במס שהוא תושב חוץ, שיש לו עסקים או פעילות בישראל, ימנה תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, יודיע על כך למנהל ויצרף הסכמתו של הנציג בכתב. (ב) נציג שנתמנה לפי סעיף זה דינו לענין חוק זה כדין החייב במס.... (ה) בסעיף זה, "תושב חוץ" - כהגדרתו בסעיף 1, לרבות - (1) לגבי יחיד - יחיד השוהה בישראל על פי אשרה או רישיון לישיבה שאינה ישיבת קבע, כפי שיורה המנהל. (2) לגבי חבר בני אדם - אם נתקיים אחד מאלה: (א) תאגיד שהשליטה בו וניהולו מופעלים מחוץ לישראל; (ב) חברה הרשומה בישראל כחברת חוץ;לעניין זה, "חברת חוץ" - כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט-1999."

עוד יודגש כי בהתאם לע"ש 866/92, איטקס שירותי תערוכות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים ט/4 (אוגוסט 1995) עמ' ה-20, עמ' 134, על מנת שתחולנה הוראותיו של סעיף 60 לחוק על אדם או חברה, נדרש קיומם המצטבר של התנאים הבאים: א. המדובר בחייב במס - כהגדרתו בחוק. ב. יש לו עסקים או פעילות גם בישראל.