ערעור מס הכנסה - סיווג עסקה כמלאכותית על ידי פקיד שומה ונטל הראיה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עדי נויוביץ, משפטנית

1/1/1900

סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה קובע: סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות
"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההטבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לעניין זה "עסקה"- לרבות פעולה."

הכלל הוא כי נישום אשר מעוניין לטעון כנגד שומתו, עליו רובץ נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע בנכונות טענתו.

למרות האמור, פירשה הפסיקה את סעיף 86 כמעביר את הנטל האמור לטוען כי העסקה היא מלאכותיות .

עיקר הבעיה אשר נובעת מן הפירוש האמור הינה החזית הנוספת שהוא פותח בין נישומים לתובעים, שכן מצד אחד אינטרס התובעים יהיה להימנע משימוש בסעיף ע"מ שלא להגיע למצב כי הנטל מועבר לשכמם
ומנגד- ינסו באי כוחם של הנישומים לטעון כי מדובר באותה גברת בשינוי אדרת . קרי, הנישום יטען כי כוונת הטוען הייתה לעסקה מלאכותית ורק בגלל העברת הנטל הוא נמנע מלעשות שימוש בסעיף עצמו.

לאור האמור, נשאלת השאלה מהי בעצם עסקה מלאכותית?

עסקה מלאכותית היא פעולה שמטרתה העיקרית היא הפחתת נטל המס, ואין הצדקה אחרת לקיומה

טענתו של נישום כי פקיד השומה בכוונה נמנע מלעשות שימוש בסעיף 86 לא תהיה פשוטה שכן המגמה בפסיקה היא לאמץ את דעתו של פרופ' א. יורן אשר רואה בעסקה מלאכותית כסמכות שיורית אשר מצויה בידיו של פקיד השומה, לעשות בה שימוש כמוצא אחרון ובאין פיתרון אחר.
וכדבריו: "...אין אנו נזקקים לבחינת מלאכותיותה של עסקה בגדר סעיף 86הנ"ל אלא לאחר שקבענו, כקביעה עובדתית, אם הכינוי בו כינו הצדדים את העיסקה נשוא המחלוקת הולם את תכנה. אם קבענו שהעסקה שנערכה היא שונה מהעסקה, כפי שהוגדרה על ידי הצדדים לה, תמוסה העסקה לפי המציאות העובדתית והמשפטית ואין כבר צורך להיזקק לסעיף 86; רק אם לפי הגדרות המשפט האזרחי ועובדות המס הרלבנטיות לא ניתן לסווג את העיסקה אחרת מכפי שסיווגה הנשום, מותר לבחון טענה של רשויות המס שמדובר בעיסקה מלאכותית; "הווה אומר:ו הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית..."

הפסיקה התחבטה רבות בשאלה, מהם המבחנים שיש ליישם ע"מ לקבוע כי עסקה הינה מלכותית.

המבחן העיקרי נקבע בע"א 3415/97 שם צויין כי "קו הגבול בין "עסקה כשרה" ל"עסקה מלאכותית", בין "ניצול לגיטימי" ל"ניצול בלתי לגיטימי" איננו פשוט. הוא נעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך הוא מבחן "הטעם המסחרי".

כלומר, הפסיקה קבעה כי יש לבחון האם יש טעם מסחרי לדרך בה בחר הנישום לבצע את העסקה, באם לא ימצא הגיון שכזה אזי מדובר בעסקה מלאכותית.
כך למשל נקבע כי פירוק חברה והקמת חברה חדשה בטענה כי המעשה נועד להתגבר על "נוהל העומס" כדי לקבל חוזי עבודה חדשים ממשרד הבינוי והשיכון היא גרסה בלתי הגיונית, שכן לא היה בשינוי האישיות המשפטיות הנפרדות כדי לשנות מן העומס. מכאן שהוכח שמאחורי פירוק החברה והקמת החברה החדשה לא עמד טעם מסחרי מלבד הרצון להפחית את המס .

יודגש כי הפסיקה הבהירה כי מדובר במבחן עזר בלבד וכי יש לבחון כל מקרה לגופו בהתאם לנסיבותיו.

כלומר, סעיף 86 הינו סעיף שמטרתו היא אנטי תכנונית.
במצב דברים בו אין לפקיד השומה דרך חוקית אחרת לסווג את העסקה ולדעתו כל מטרת העסקה/פעולה נעשתה ע"מ להתחמק מתשלום מס, במצב דברים זה ורק אז, יפעיל את סמכותו השיורית של הסעיף ויטען כי העסקה הינה מלאכותית.

יצוין כי בעקבות ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון פקיד השומה לא ימהר להעלות את הטענה מסיבה נוספת שכן בנוסף להעברת נטל ההוכחה יהיה עליו להתמודד עם הערתו של נשיא בית המשפט העליון (דאז) שקבע כי תכנון של הפחתת מס מהווה טעם מסחרי לגיטימי.