מאת: ; ;

ביהמ"ש העליון דן בסיווג פעילות עסקית במכירת מקרקעין

מדובר בערעור על פס"ד של המחוזי בעניין אדם שביצע עסקאות נדלן מרובות במשך 20 שנה. הפס"ד עוסק בשאלה כיצד יש לסווג את אותן עסקאות מקרקעין, האם כפעילות 'הונית' שנערכה על ידי אדם פרטי או כחלק מפעילות עסקית מסוג 'פירותית' החייבת במע"מ?
המערער טען כי מאחר ולפי ס' 31 לחוק מע"מ לא היה באפשרותו לנכות מס תשומות הנובע מפעילותו הרי שהוא פטור מתשלום המע"מ הנובע מהן .
מנגד תשובת ביהמ"ש הייתה כי אין זה מספיק שאין הייתה אפשרות לנכות מס אלא גם היה צורך שעל פי דין אין הייתה אפשרות לנכות את המס, בעניינינו סברו השופטים כי אין לשנות את הכרעת המחוזי זאת מאחר כי היה המערער 'עוסק'. בנוסף ס' 38 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1974 ("חוק מע"מ") מאפשר ניכוי מס תשומות בעניין צרכי העסק כך שלטענת ביהמ"ש כן היה באפשרות המערער לנכות את המס במקור.
השאלה המרכזית שנדונה בפסק הדין-  כיצד יש לסווג את עסקאות הנדל"ן שערך – כפעילות פרטית (הפטורה ממע"מ) או כפעילות עסקית (החייבת במע"מ)?
 

רקע עובדתי קצר

המערער הוא בעלים של חברה פרטית המייבאת ומשווקת מוצרי דגים ובשר, ובמהלך השנים צבר המערער נכסי נדל"ן שקיבל בירושה ושרכש בכספו.
בין השנים 1988-2013 ביצע המערער מספר עסקאות נדל"ן בשני נכסים שבבעלותו – קרקע חקלאית שהוסבה לקרקע למגורים בהוד השרון, בה ערך עסקאות בסך כולל של כ-4.2. מיליון ₪, וקרקע בפסגת זאב בה ערך עסקה בשווי של כמיליון ₪.
יצוין שמלבד עסקאות אלה פועל המערער בשוק הנדל"ן במסגרת תיק עוסק במסגרתו מדווח על השכרת חנויות שבבעלותו, וכן ביצע 13 עסקאות שונות.
בשנת 2016 הוצאה לו שומת מע"מ לשנים 2010-2013 בה נדרש לשלם כמיליון ₪  בטענה שפעילותו בתחום הנדל"ן נערכה באופן 'עסקי'. המערער השיג על השומה אך היא נדחתה ומשם הגיש את ערעורו לבית המשפט המחוזי מרכז (ע"מ 24147-02-17)
 

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

בית המשפט המחוזי בחן שתי שאלות מרכזיות: הראשונה, האם מוצדק לסווג את המערער כ'עוסק במקרקעין'? השנייה, מהו היחס שבין 'מבחן הגג' (הבוחן את כלל נסיבות המקרה) לבין יתר המבחנים שנקבעו בפסיקת בית המשפט לצורך הכרעה בשאלת סיווג פעילות כ'עסקית'? לבסוף הכריע כי המערער ביצע את פעילותו במסגרת עסקית ומשכך עליו לשלם מע"מ בגינה.

על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ערער המערער בפני בית המשפט העליון  (ע"א 1533/20) ("הערעור").

 

פסק דינו של בית המשפט העליון

קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי לא עמדו במחלוקת במסגרת הערעור.
המערער טען שהחלת מבחני פסיקת בתי המשפט לגבי סיווג פעילות כ'עסקית' מלמדים שפעילותו נשוא ערעור זה לא נערכה בכובע 'עסקי' אלא באופן פרטי.
המשיב טען שהחלת מבחני הפסיקה כפי שביצע בית המשפט המחוזי – בדין היא, ויש לראות במערער כ'עוסק' ולחייב את עסקאותיו במע"מ.
בית המשפט העליון  נגע במספר סוגיות בפסק דינו.
דעת המיעוט של השופט כבוב
טענת ההשתק שהעלה המערער ולפיה המשיב מושתק מלטעון כי יש לסווג את העסקאות שביצע המערער כפעילות עסקית משתי סיבות : האחת, אישורן של רשויות מיסוי מקרקעין את השומות העצמיות שהגיש המערער בזמן עריכת העסקאות. שנית עניין עדיאל קבע שהמערער אינו עוסק מורשה כפי שמוגדר בחוק מס ערך מוסף. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט.
 
שאלת ההגדרה מהי 'עסקה' ומהו 'עוסק':
ס' 1 לחוק מע"מ מגדיר מהי עסקה(מכירת נכס/מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו/ מכירת ציוד/ מכירת נכס שנוכה מס התשומות / עסקת אקראי). ס' 2 לחוק מע"מ קובע כי עסקה בישראל חייבת במע"מ.
בעניינינו, החלופה שמתאימה למערער היא שניתן לחייב במע"מ עת שביצע אדם מכירה בשני תנאים מצטברים שהם : 1. האדם 'עוסק' 2. אותה עסקה התבצעה במסגרת עיסוקו /עבודתו.
דעת המיעוט של הש' כבוב בפסק הדין סברה כי יש לקבל את הערעור ולקבוע כי המערער אינו "עוסק" במקרקעין. מנגד דעת הרוב של הש' סולברג סברה ההפך. כי יש לראות בפעילות ובאופי הפעילות ככזו שעולה לכדי "עוסק" וחייבת במע"מ. מרכז המחלוקת בין המיעוט לרוב בפסק הדין נסובות סביב המבחן הכלכלי ומבחן טיב הנכס ואופיו.
בהקשר לשאלה האם המערער הוא עוסק במקרקעין, כדי לחייב אדם במע"מ בגין עסקאות יש להוכיח קיום שני תנאים מצטברים כאמור: שהמערער עוסק ושהעסקאות נעשו במהלך עסקו. בית המשפט החיל את המבחנים שנקבעו בפסיקת בתי המשפט לצורך הכרעה בשאלה:
מבחן הגג, הבוחן את כלל נסיבות העניין, מחזק את הטענה שהמערער ביצע פעילות עסקית של מכר נדל"ן במשך של כ-20 שנה, עובדה המחזקת את היות הפעילות 'עסקית' ולא 'פרטית', ומכאן שיש להטיל על עסקאות אלה מע"מ. דעת הרוב סברה בעניין זה, לשיטתם יש לסווג את הפעילות העסקית של המערער כעסקית-פירותית.
מבחן טיב הנכס ואופיו (הבוחן את אופי הנכס הנמכר לפי סוגו ומאפייניו), נקבע כי מדובר בנכס מקרקעין שהוא נכס הוני, אך גם החזקה במגוון נכסים להשקעה ספקולטיבית אינה מהווה אינדיקציה לכשעצמה לפעילות עסקית. השקעה בקרקע חקלאית בתקווה לשינוי ייעודה בעתיד אינה מעידה לכשעצמה על פעילות עסקית, ודאי כאשר בעל הנכס לא פועל בעצמו לשינוי ייעוד המקרקעין. דעת הרוב בתמצית היא שההנחה שמדובר בנכסים אשר האופי שלהם "פירותי" זאת גם מהסיבה שהמערער החזיק בהם והשתמש בהם בצורה זו.
מבחן משך זמן ההחזקה בנכס בית המשפט מחדד את עמדתו לגבי השפעת משך החזקה בנכס מקרקעין וקובע שאין במבחן זה כדי ללמד בהכרח לגבי סיווג פעילות כעסקית או כפרטית, וזאת לאור מאפייני מקרקעין כנכס, ומשך הזמן הארוך בפוטנציה להחזקה בהם טרם עריכת עסקה.
קיומו של מנגנון עסקי מבחן הבוחן את אופן התנהלותו השוטפת של הנישום, האם באמצעות מנגנון (משרד, הנהלת חשבונות, פרסוק וכו'). בית המשפט קבע שגם העובדה שהמערער פעל באמצעות חברה או עם שותפים אינו מלמד בהכרח על מנגנון עסקי מאורגן.
פעולות השבחה - מבחן הבוחן פעולות אקטיביות שהנישום נוקט להשבחת נכסיו. בית המשפט חידד וקבע שיש להבחין בין קיומו של מנגנון עסקי ובין ביצוען של פעולות השבחה אקטיביות שנועדו להעלות את שווי הנכס הנבחן.
אופן מימון העסקאות והיקפן הכלכלי - בחינת תדירות עריכת העסקאות בנכסים מסוג דומה. בית המשפט העליון קבע שיש לבחון זאת בהתאם לסוג הנכס העומד לבחינה, כאשר כל סוג נכס נסחר בתדירות אחרת. נקבע כי יש לבחון את הדבר בבחינה רחבה, כאשר תדירות גבוהה מלמדת על פעולות בכוונה לייצר רווח רציף לעסק ועסקאות בתדירות לא אחידה מלמדות על אופי הוני-פרטי. גם כאן, דעת הרוב סברה כי מדובר בעסק אשר מפיק רווח עסקי מסוג פירותי (המערער החזיק בנכסים זמן קצר וביצע עסקאות בתדירות גבוהה).
החזקה בנכסים במשך שנים רבות מלמדת דווקא על אופי פרטי של הפעילות, כאשר ההסבר לעריכתן הוא בקשייה של החברה שבבעלות המערער (עבורה היה הוא ערב אישית).
מבחן הבקיאות בוחן את הידע והבקיאות של הנישום בתחום הפעילות, בעצמו או באמצעות אחר. בית המשפט קבע שלמערער בקיאות בשוק הנדלן שנלמדת בעקבות פעולותיו המגוונות בתחום זה.
בית המשפט קבע שבנסיבות העניין יש לתת משקל רב למבחנים: טיב הנכס, קיומו של מנגנון, ביצוע פעולות השבחה ומידת בקיאות בתחום הנדל"ן, שאלה בחינת ההיבט ה'גרעיני' לקיום פעילות עסקית בתחום המקרקעין, ומסקנתם כי אין לסווג את המערער כ'עוסק' במקרקעין.
בהחלת 'מבחן הגג' ציין בית המשפט כי גם לאור התקופה הארוכה בה פעל בשוק הנדל"ן, סוגי הנכסים השונים בהם ביצע עסקאות, רישומו בתיק מע"מ לצורך השכרת נכסים שבבעלותו, היעדר ניכוי תשומות (למול ניכויין בעסקאות שראה בהן כאילו התבצעו במסגרת 'עסקית') – אין לראות בפעילות המערער כ'עסקית'.
 
בית המשפט עמד גם על היחס בין 'מבחן הגג' ובין יתר מבחני העזר, וקבע כי מבחן הגג הנו 'דבק' המחזיק את יתר מבחני העזר וחושף את התמונה הכללית. מבחן זה אינו נוקשה או ברור, ומצריך גמישות לצורך בחינת הנסיבות, ולעיתים הוא מביא למסקנה שונה מזו שהתקבלה במבחני העזר.
כאשר מבחן הגג משמש כ'שובר שוויון' בין מסקנות סותרות שעולות ממבחני העזר קבע בית המשפט שיש במבחן הגג כדי להכריע בשאלה.
כאשר מבחן הגג מצדיק סטייה ממסקנת תוצאת מבחני העזר סבור בית המשפט כי יש לצמצם את האפשרות לשנות את הכרעת מבחני העזר בגין מסקנת מבחן הגג, ולא להעניק למבחן זה 'בכורה' למול יתר המבחנים.
לכן הגיע בית המשפט העליון להחלטה לפיה יש מקום לראות במערער כחייב במע"מ מאחר והמבחנים מתקיימים.
לכן, נקבע בבית המשפט העליון לאחר בחינת המבחנים כי יש לדחות את הערעור.
 
ע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פתח תקווה
 
 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.