במקרה שטוענים שלא רשמת תקבול שקבלת מלקוח - נטל הראיה לקיום התקבול מוטל על מס הכנסה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עמית כהן, משפטן

23/7/2011

לאחרונה אנו נתקלים בנישומים רבים שהורשעו בעבירת "אי רישום תקבול". דברים אלו מקבלים משנה תוקף נוכח הפרסומים האחרונים באתר רשות המיסים, המעידים על היקפיו של מחדל זה בקרב נישומים רבים. לצערנו, בין "אי רושמי התקבולים" נמנים גם אזרחי מן השורה, לרבות רופאים .

לאור זאת ולאור קלות הדעת בקרב נישומים רבים לעבירת "אי רישום תקבול", החלטנו, בסדרה של שני מאמרים לעמוד על שני סוגיות אקוטיות שיש בהן בכדי להבין לאשורו את עבירת אי רישום התקבול ומשמעויותיה.

שאלת נטל הראייה במיסים ובפרט בעניין נטל ההוכחה אודות קבלת תקבול על פיק פקודת מס הכנסה, לא זכתה עד כה להכרעה בהירה וחדה, אדרבה, ניתן לומר כי קיים בלבול של ממש בנושא דנן כאשר בתי המשפט טרם גבשו הלכה קוהרנטית ומחייבת.

ניתן לראות כי בפסיקה ענפה נקבע כי מקום בו נטען על ידי פקיד השומה כי הנישום לא רשם תקבול, על פקיד השומה מוטל נטל השכנוע כי אכן נתקבל התקבול (ראי: ע"א 520/83 דון נ' פ"ש גוש דן, פד"י מ(4) 332; עמ"ה 82/94 רוטמן נ' פקיד שומה חדרה, מיסים ט/6 (דצמבר 1995) עמ' ה-10; עמ"ה 147/93 טלסניק נ' פקיד שומה עכו, מיסים ט/2 (אפריל 1995) עמ' ה-12).

זאת ועוד, בשל ההיבטים הפליליים והאזרחיים הכבדים הנובעים מאי רישום תקבול, נקבע בפסיקה כי הנטל המוטל על פקיד השומה לשכנע בדבר קיומו של תקבול הנו גבוה ברמה של מעבר לכל ספק סביר, בדומה לנטל הקיים בהליך אזרחי בעניין. יפים לעניין זה דברי בית המשפט המחוזי בת"א בעניין עמ"ה 121/95 בוריס גולמן נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים י/2 (אפריל 1996) עמ' ה-20 שם נאמר כדלקמן: "בצדק טען בא כוחו המלומד של המערער, כי עניינו של ערעור על פסילת ספרים, דומה הוא במידה רבה להליך פלילי, וכך בעיקר, עקב הסנקציות הקשות הכרוכות בפסילה המתחייבת מאי הרישום.

משום כך, שומה על בית המשפט לבחון הראיות שבפניו בערעור אזרחי כזה במשנה זהירות, ותוך שימוש באותן אמות מידה המיושמות בבחינתו של אישום פלילי. תשתית ראייתית לכאורית כזו, שאמורה לבסס את הפסילה, חייבת להוביל, כך אני סבורה, למסקנה הקרובה לוודאות והקרובה למצב של "מעבר לספק סביר", כי המדובר הוא בתקבול שנכנס בפועל לעסק. או אז, ורק לאחר שגובשה מסקנה כזו, מועבר הנטל אל הנישום להוכיח רישומו של התקבול בספריו, או קיומה של סיבה מספקת לאי הרישום" (ראי גם: עמ"ה 54/96 פרדו נ' פקיד שומה ת"א 2, מיסים יא/3 (יוני 1997) עמ' ה-27).

מאידך , פסק הדין בעניין רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מע"מ, פד"י מו(5) 101 קבע כי ככלל בערעורי מס יש לראות את המערער (הנישום) כתובע שנטל הראיה עליו. חשוב לציין כי פס"ד ארד עסק בעיקרו בסוגיית נטל ההוכחה בערעור מע"מ. ברם פס"ד דלעיל, כיאה להלכה של בית המשפט העליון יצר תשתית איתנה לפסיקות מאוחרות של בית המשפט המחוזי שנשענו על ההלכה דנן, ואכן כב' השופט ממן בבית המשפט המחוזי בנצרת בעניין עמ"ה 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד שומה נצרת, מיסים יב/2 ה- 227, קבע כי הנטל להוכחת קיומו של התקבול מוטל דווקא על המערערת ולא על המשיב.

ניתן לומר כי הלכת ארד ובנותיה הניעו את אמות הסיפים בערעורי המס למיניהם ואף "זכו" לביקורות נוקבות כאשר הבולטת שבהן הופיע במאמרו של השופט בדימוס פרופסור דן ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המיסים" וענייננו יפים הדברים כדלקמן: "נראה שאין הצדקה לקביעת עקרון כללי שלפיו המערער בערעור מס הוא הצריך לשאת בנטל השכנוע או אפילו בחובה להביא ראיות. ראשית, מי ש"מוציא מחברו" או מי שבא לשנות את ה"סטטוס קוו" הוא רשות המס שהרי הנישום או העוסק... אינו מבקש לשנות דבר אלא "להדוף" את התקפתן של רשויות המס על כיסו" ובהמשך: "יש לראות את ההליך שתחילתו במישור ההתדיינות אצל רשויות המס וסופו התדיינות בבית המשפט, כמסכת שלמה אחת, ובהליך זה, אין ספק שמי שמבקש לכפות על הנישום או על העוסק להיפרד מכספו- היא רשות המס... המערער בדיני המס אינו יוזם אלא מגיב לשומה או לקביעת מס של הרשות ולהחלטה הדוחה את השגתו, שתעשה סופית ואופרטיבית רק אם לא יגיש את ערעורו לבית המשפט".

לשיטתנו, יש לבחון את שאלת הנטלים, על סמך הקושי הראיתי האובייקטיבי ועל סמך השאלה על מי בית המשפט ירצה להטיל קושי מסוג זה? לאור זאת, הטעם להטלת הנטל על פקיד השומה להוכיח את דבר קיומו של התקבול הנו בעל הגיון של ממש, וזאת בשל הרציונל לפיו קל יותר וישנם דרכים רבות ומגוונות יותר להוכיח ממצא חיובי.

נזכיר כי בנסיבות בהם נמצא נישום , לדעת רשויות המס, כמי שלא רשם תקבול במערכת הנהלת החשבונות של עסקו, כמתחייב – מיד עם קבלתו, אזי רשאי פקיד השומה לפעול לפסילת ספרי העסק. פקיד השומה אמור לעשות כן בהישען ובהתאם למסקנות ועדת דורון, כלומר – לקיים הליך של שימוע במסגרתו ישמעו טענות הנישום ורק אח"כ לקבל החלטה סופית. על החלטת פקיד השומה רשאי הנישום להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי.

במסגרת הערעור ידונו השאלות העובדתיות העומדות על הפרק. המחלוקת בדר"כ היא עובדתית באופייה. היה ובתום ההליך יקבע שהספקים פסולים – אזי פקיד השומה, בדר"כ, יפעל להוצאת שומה לפיה מיטב שפיטה, משמע – מס הכנסה רשאי להעריך את הכנסות העסק, בהישען על תיקים דומים, תחשיבים כלכליים ועוד . למרות זאת פקיד השומה אינו רשאי להוציא שומה, גם בנסיבות אלה "מצוצה מן האצבע" (פס"ד פיקנטי), גם זו חייבת להיות הגיונית ומבוססת.

כמובן שהשאיפה היא לעשות כל שניתן על מנת להימנע ממצב זה בדרך של רישום התקבולים מיד עם קבלתם ובמקרה של בעיה – לעשות כל שניתן, בדרכים שהחוק מאפשר, לטובת פתרון הבעיה עוד בטרם יינתן פס"ד בתיק. לדוגמא – ניסיון לשכנע את פקיד השומה, ע"ס קביעות ועדות מקצועיות שפעלו בעבר, לסיים את התיק באזהרה בלבד.

* למידע נוסף בכל סוגיה מוזמנים לפנות לדסק עבירות המס של משרדנו.