דמי ניהול ששולמו מחברה חדשה שהוקמה לחברה שהעניקה לה שירותי ניהול, לא יתווספו להכנסתו החייבת של בעל החברה שהעניקה את שירותי הניהול

בהתאם לסעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. יצוין כי לפי סעיף זה הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.

בפסק הדין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין עלי בייגל (ע"מ 1065-09), דובר בבעל מניות חברה (להלן: "המערער") אשר צברה הפסדים לצרכי מס (להלן "לירז שיווק"). בשלב מאוחר יותר ובשל הפסדי לירז שיווק, הוקמה חברה חדשה (להלן: "לירז החדשה") על מנת שתתאפשר כניסת משקיע חדש שהחזיק ב- 51.5% ממניות לירז החדשה ואילו המערער החזיק ב- 48.5% ממניותיה.

בהתאם לסדרת הסכמים שנחתמו לאחר מכן, התחייב המערער, להעניק ללירז החדשה, באמצעות לירז שיווק שירותי ניהול. בצו שומה שהוציא פקיד השומה למערער לשנות המס 2003-2005, קבע הוא כי דמי הניהול שהתקבלו בידי לירז שיווק בשנים הרלוונטיות לשומה יתווספו להכנסתו החייבת של המערער, ויחויבו במס הכנסה.

לצורך ביסוס שומתו, טען פקיד השומה מספר טענות חלופיות. טענתו הראשונה היא, שהתקיימו יחסי עובד-מעביד בין לירז החדשה לבין המערער. לפיכך, יש לסווג את דמי הניהול המשולמים מלירז החדשה ללירז שיווק כהכנסת עבודה בידו של המערער, וּלחייבוֹ במס הכנסה, בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. לחלופין, טען פקיד השומה כי מאחר והמערער סיפק באופן אישי שירותי ניהול ללירז החדשה וקיבל תמורה בגין שירות זה, הרי שיש לראותו כקבלן עצמאי, וּלחייב את דמי הניהול האמורים כהכנסת המערער מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. לחילופי חילופין טען פקיד השומה, כי ההסכמים השונים שנכרתו בין הצדדים והפעולות שנעשו ע"י המערער ויֶתר המעורבים, אינם אלא מצג-שווא, המהווה עיסקה מלאכותית, חסרת טעם מסחרי, למעט הפחתת מס בלתי נאותה, תוך קיזוז הפסדי העבר של חברת לירז שיווק. לפיכך, התעלם פקיד השומה מפעולה זו, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, וקבע, כי דמי הניהול יהווּ הכנסה בידי המערער לפי סעיף 2(1) או סעיף 2(2) לפקודה.

בית המשפט דן בנימוקים הנ"ל שהעלה פקיד השומה תוך שהוא דוחה אותן אחת לאחת. לעניין קיומם של יחסי עובד-מעביד בין המערער ללירז החדשה, קבע בית המשפט כי הפעלת המבחן המרכזי לקיום יחסי עובד-מעביד (המבחן המעורב) במקרה הנדון, מובילה לתוצאה כי לא מתקיימים יחסי עבודה בין המערער לבין לירז החדשה, זאת על סמך הצהרות הצדדים, נוסח הסכמי הניהול השונים, והעובדה כי שירותי הניהול הוענקו ע"י לירז שיווק, שהינה חברה עצמאית, ותשלום דמי הניהול הועבר לה.

את טענתו השנייה של פקיד השומה לפיה המערער סיפק באופן אישי שירותי ניהול ללירז החדשה וקיבל תמורה בגין שירות זה ולכן יש לראותו כקבלן עצמאי, וּלחייב את דמי הניהול האמורים כהכנסת המערער מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, דחה בית המשפט כי סבר שאין לראות במערער קבלן עצמאי המעניק שירותים אישיים, היות שכּוונת הצדדים הייתה ליצור התקשרות שבמסגרתה יעניק המערער שירותי ניהול כייעוץ עִסקי בלבד.

ביחס להפעלת סמכותו של פקיד השומה בהתאם לסעיף 86 לפקודה, קבע בית המשפט כי המבחן העיקרי לצורך הקביעה האם עיסקה היא מלאכותית, הוא מבחן "הטעם המסחרי", אשר מטרתו לבדוק האם ישנו טעם מסחרי לעיסקה, מלבד הפחתת מס. אין מדובר במבחן יחיד, ועל הבּחינה להיעשות במסגרת רחבה של כל הנסיבות הנוגעות לעיסקה, ותוך שאיפה לאזן בין זכות של הנישׁוֹם לתכנון מס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת וּבקיום מערכת מס שוויונית וצודקת.

במקרה הנדון, בבחינת מכלול הפעולות שבוצעו ע"י המערער ויֶתר הצדדים, הגיע בית המשפט למסקנה לפיה אין עסקינן בעיסקה מלאכותית. לפי בית המשפט, מלבד הרצון בהפחתת מס, ניתן לקבוע שיש טעם מסחרי להעברת דמי הניהול ללירז שיווק. זאת, מאחר ולירז החדשה הוקמה ע"י המערער יחד עם משקיע, ועל-סמך הנתונים שהובאו בפני בית המשפט, עולה כי אותו משקיע הציב להשקעתו תנאי לפיו ההשקעה תהיה בחברה חדשה, ולא בלירז שיווק. עוד הוסיף בית המשפט, כי מתן שירותי הניהול באמצעות חברה (לירז שיווק), מהווה דרך מקובלת בעולם העִסקי, ויש בכך טעם מספק להעברת דמי הניהול מלירז החדשה ללירז שיווק, ולא לידי המערער עצמו.

על סמך האמור, קיבל בית המשפט את הערעור וקבע כי דמי הניהול ששולמו ללירז שיווק, לא יתווספו להכנסתו החייבת של המערער.