תקבול כספי שהתקבל במסגרת הסכם אי תחרות יכול להיות מסווג כהכנסה פירותית

בבואנו לחשב את גובה המס המוטל על הכנסה חייבת, קיימת חשיבות רבה לסיווגה כהכנסה פירותית החייבת במס בשיעורי המס השולי - עד 50 אחוזים מס הכנסה, לבין סיווגה כהכנסה הונית החייבת במס בשיעור של 20 אחוזים. על פניו ההבחנה היא פשוטה, שכן הכנסה ממכירת נכס לרוב פירושה "גדיעת/מכירת עץ" המהווה הכנסה הונית, בעוד שהכנסה בעלת אופי מחזורי לרוב תיחשב כהכנסה פירותית. למרות האמור, רבות מתעוררת המחלוקת בין נישומים לבין רשויות המס בשאלת סיווג ההכנסה כהונית או כפירותית בייחוד במקרים בהם להבחנה משמעות כספית רחבה.מחלוקת זו התעוררה לאחרונה בעניין שלושה הליכים שאוחדו לכדי הליך אחד והוכרעה ע"י השופט ד"ר אחיקם סטולר (ע"מ 2623-02-11 גנגינה נ' פקיד שומה פתח תקווה). שאלת סיווג ההכנסה כבעלת אופי פירותי או הוני,  התייחסה הפעם להכנסה הנובעת מ"הסכם אי תחרות", אשר כולל תקבול בתמורה להתחייבות שלא להתחרות.

במקרה הנדון, נחתמו בין הקונים (חברת יינות ביתן) לבין חברת המערערים (יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ) שני הסכמים, כאשר האחד הינו "הסכם מכירה" והאחר "הסכם אי תחרות". במסגרת הסכם המכירה הועברו המוניטין, שמה המסחרי, הפעילות העסקית, רכבים, ציוד, וזכות הפעלת החנויות תחת שמה של חברת יד יצחק תמורת סך של כ- 91 מיליון ₪. במסגרת הסכם "אי התחרות" התחייבו המערערים שלא להתחרות בחנויות יד יצחק לאחר מכירתן למשך כשלוש שנים, ברדיוס של 50 ק"מ וזאת בתמורה לסך של 10 מיליון ₪.

המערערים, שלשיטתם מדובר היה ברווח הון הנובע ממכירת נכס, הגישו דיווח על הכנסתם וניכוי מס במקור החייב במס של 20 אחוזים בלבד. אלא שבמסגרת ביקורת שומות אצל פקיד השומה (המשיב) נקבע כי התקבול הינו הכנסה פירותית החייב בהתאם לשיעורי המס השולי.
בעקבות ההחלטה כאמור, הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי בטענה כי שגה המשיב בקובעו כי התקבול שניתן במסגרת הסכם אי התחרות איננו מהווה הכנסה הונית, שכן הוא כולל מגבלות רחבות היקף המונעות מהם לחזור לשוק אי פעם, אשר מקנות לו אופי הוני של ממש כ"גדיעת עץ". לטענת המערערים התקבול בתמורה לאי תחרות איננו תקבול המסדיר יחסי עובד-מעביד או יחסי ספק-לקוח או שירותים, ואין מדובר בתשלום המסדיר יחסים בין שניים שיכולים להצמיח הכנסה פירותית, וגם לפיכך מכירת הזכות להתחרות והתקבול בתמורה איננה נכנסת לגדרי הוראות מס הכנסה המגדירות הכנסה שבפירות.

מנגד, טען המשיב בין היתר, כי התקבול הינו הכנסה פירותית החייבת במס השולי החל על המערערים, וזאת בשל כך שבמסגרת הסכם אי התחרות לא נמכר כל נכס או זכות. לטענת המשיב, כל שהסכם זה מהווה הוא תקבול עבור הסכמתם של המערערים להגביל את עיסוקם בתחום עיסוקים ספציפי של יינות ביתן ברדיוס ותקופה מוגבלים, ומשמעות הדברים היא כי התקבול מהווה למעשה תחליף להכנסת עבודה לזמן מסוים, קרי אין מדובר בתקבול בעד "גדיעת העץ או מכירת העץ", אלא בתקבול על הפירות שנלקחו. עוד טען המשיב כי הפרשנות הראויה שיש לתת להוראות פקודת מס הכנסה בעניין מיסוי הכנסת עבודה, מחייבת את המסקנה כי התקבול שניתן במסגרת הסכם אי התחרות הוא הכנסה פירותית. המשיב הוסיף וטען כי ממילא מקום שבו סוגית המיסוי היא לבר פנקסית, נטל ההוכחה מוטל על כתפיהם של המערערים, כי התקבול שולם בעד התחייבותם שלא להתחרות הוא תקבול הוני. כל זאת בייחוד לאור היותם של המערערים בעלי הכוח והמעמד לקבוע את צורת התשלום, בהיותם אנשי מפתח בכירים בחברה.  

בית המשפט אימץ את גישת המשיב לפיה הפרשנות הראויה להוראות החוק בעניין תקבול מן הסוג הזה, מחייבת את המסקנה שהנטל להראות שקיימת מערכת יחסים אחרת, שאינה קשורה לעבודה, מוטל על העובד. בית המשפט קבע כי המערערים לא הרימו נטל זה, וכתוצאה דחה את הערעור וקיבל את גישתו של המשיב לפיה תקבול בגין הסכם אי תחרות הינו הכנסה פירותית. בית המשפט קבע כי ממילא משלל הראיות שהובאו בפניו עולה כי המערערים היו כולם עובדי החברה וללא עובדה זו לא היו יכולים לזכות בתקבול ומכאן שמדובר בהשתכרות מעבודה שצריכה להמסות כהכנסה מעבודה.
בית המשפט ציין כי לצורך קביעת סיווג הפיצוי יש להיעזר במבחן עזר לפיו צריך לבחון כנגד מה שולם הפיצוי. כאשר הפיצוי בא כנגד שלילת נכס הוני, הרי שמדובר בתקבול שבהון, ואילו כאשר מדובר בשלילת הפירות/השכר הרי שמדובר במאפיינים קלאסיים של הכנסה מעבודה. עוד ציין בית המשפט כי עפ"י גישת המקור עליה מבוססים המבחנים להבחנה בין הכנסה פירותית להונית, התחייבותם של המערערים שלא להתחרות לא היוותה "גדיעת עץ" או "מכירת עץ" כמתחייב בעת הכנסה הונית, אלא רק תקבול בעד הפירות שנמנעו מהם רק לתקופה מסוימת וברדיוס מסוים.

בית המשפט הדגיש את החשיבות שבקביעת חזקה (שכמובן ניתנת לסתירה) לפיה כשמשולם לעובד סכום כסף במסגרת יחסי עבודה, יש לראות בתשלום זה הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, שכן כלל שכזה יסייע להתמודד עם טענות שתכליתן היא אחת – התחמקות מתשלום מס, ודרך כך גם יצמצם את כמות ההתדיינויות בבתי המשפט.