מאת:


תמורה בגין הסכם אי תחרות של בעל מניות -
האם הכנסה הונית או פירותית?

חברה פרטית מכרה חלק מפעילותה לחברה אחרת והתחייבה להימנע מתחרות עם החברה הרוכשת. במקביל נחתם הסכם נפרד בין הבעלים של החברה המוכרת לבין החברה הרוכשת במסגרתו התחייב גם הבעלים שלא להתחרות עם החברה הרוכשת וזאת כנגד קבלת תמורה נפרדת אשר שולמה לו ישירות. האם הכנסתו של בעל המניות בגין התחייבותו להימנע מתחרות עם החברה הרוכשת הינה הכנסה הונית או פירותית והאם הפרדת התמורה המשולמת לחברה המוכרת ולבעל המניות שלה נעשתה באופן אוטנטי או שמא מדובר בהסדר פיקטיבי שמטרתו להימנע מתשלום מס על ידי בעל המניות. אלה הן השאלה אשר נדונו בפסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בתל אביב.
(ע"מ (ת"א) 30423-01-20 אלי כהנא אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3) 
 

רקע עובדתי

חברת האחים אייזנברג בע"מ (להלן: "החברה המוכרת") הייתה חברה פרטית בבעלותו המלאה של מר אליה כהנא (להלן: "הבעלים"), אשר בין יתר עיסוקיה שימשה כסוכנת של חברת FEI העולמית לצורך מכירה, התקנה ומתן שירות למיקרוסקופים אלקטרוניים מתוצרת FEI בישראל.
לאחר שנים ארוכות שבהן שימשה החברה המוכרת כסוכנת של FEI בתחום המיקרוסקופים האלקטרוניים בישראל, ביקשה חברת FEI להעביר את פעילות השיווק ומתן השירות לידיה ומשכך נכרת בין הצדדים הסכם למכירת פעילותה של החברה המוכרת בתחום המיקרוסקופים האלקטרוניים לידי חברת FEI (להלן: "החברה הרוכשת") בתמורה לסך של 3.3 מיליון דולר. במסגרת הסכם המכירה התחייבה החברה המוכרת להימנע מכל תחרות עם החברה הרוכשת בתחום הפעילות הרלוונטי והבעלים אף חתם על ערבות אישית להבטחת התחייבותה זו של החברה המוכרת.
לצד ההסכם שנערך בין שתי החברות, ערכו הצדדים הסכם נפרד בין FEI לבין הבעלים במסגרתו התחייב הבעלים באופן אישי לכל פעילות המתחרה עם FEI בתחום הפעילות הרלוונטי וזאת למשך 3 שנים ובתמורה נוספת בסך של 2.2 מיליון דולר.
הבעלים דיווח על הכנסתו מכוח הסכם אי התחרות כהכנסה הונית ושילם בגינה מס רווח הון כדין, ברם פקיד השומה דחה את הצהרתו של הבעלים והוציא לו שומה בצו. הנימוק העיקרי לשומה שהוצאה בידי פקיד השומה, היה כי הסכם אי התחרות הינו בגדר עסקה פיקטיבית אשר נועדה להתחמק מתשלום מס על ידי הבעלים. בתוך כך, הובהר על ידי פקיד השומה, כי התמורה אשר שולמה לבעלים בסך של 2.2 מיליון דולר הינה למעשה חלק מהתמורה אשר הייתה אמורה להיות משולמת לחברה המוכרת בגין מכלול התחייבויותיה, כך שהיה על החברה המוכרת לשלם בגינה מס חברות ולצורך משיכתה מהחברה המוכרת היה על הבעלים לשלם בנוסף מס דיבידנד. כמו כן, הבהיר פקיד השומה, כי גם אם היה מדובר בהסכם אוטנטי ובהכנסה שהגיעה מהחברה הרוכשת ישירות לבעלים, עדיין אין המדובר בהכנסה הונית אלא בהכנסה פירותית שבגינה היה על הבעלים לשלם מס הכנסה בהתאם לשיעור המס השולי שבו הוא מחויב (ולא מס רווח הון).
הבלעם הגיש השגה על השומה שהוצאה לו ולאחר שזו נדחתה הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב אשר דחה את ערעור המס ממספר נימוקים אשר יפרטו להלן/
 

הכרעת בית המשפט- האם הסכם אוטנטי או הסכם פיקטיבי

בעניין זה קבע בית המשפט, כי קיים ספק רב באשר לאוטנטיות ולהגיון הכלכלי של הסכם אי התחרות הנפרד אשר נחתם בין החברה הרוכשת לבין הבעלים וכי מירב האינדיקציות מצביעות על כך שמדובר בהסכם שכל תכליתו הינה ניסיון להתחמק מתשלום מס מצד הבעלים.

את מסקנתו הנ"ל ביסס בית המשפט על מספר נימוקים עיקריים:

  • כפי שהתברר מחומר הראיות אשר הוצג בפני בית המשפט, בראשית הדרך סוכמה בין הצדדים תמורה כוללת בסך של 5.5 מיליון ₪ ורק בשלב מאוחר יותר סוכם לפצל את ההתקשרות ואת התמורה לשני הסכמים נפרדים, הסכם אחד ע"ס 3.3 מיליון דולר לחברה המוכרת והסכם נפרד ע"ס 2.2 מיליון דולר לבעלים. בית המשפט הוסיף וקבע, כי במסגרת המו"מ שהתנהל בין הצדדים התמורה הנפרדת לבעלים פוצלה מתוך התמורה הכוללת אשר סוכמה מלכתחילה כתמורה המגיעה לחברה המוכרת ולא התווספה לתמורה אשר מלכתחילה סוכמה בין הצדדים.  
  • כפי שהתברר מחומר הראיות, היוזמה לפיצול ההסכם הגיעה מצדו של בעל המניות ו/או החברה המוכרת ולא מצדה של החברה הרוכשת, אשר הייתה אדישה לסוגיית פיצול התמורה ופיצול ההסכם.
  • במסגרת ההסכם בין החברה המוכרת לבין החברה הרוכשת, החברה המוכרת ממילא התחייבה להימנע מכל תחרות עם החברה הרוכשת בין אם בעצמה ובין אם באמצעות מי מטעמה, כאשר באותה העת המשיך הבעלים לשמש כבעלים וכמנהל של החברה המוכרת והוא אף חתם על ערבות אישית להבטחת התחייבויותיה של החברה המוכרת. במצב דברים זה, קבע בית המשפט גם אילולא נחתם הסכם נפרד עם הבעלים [ספק רב אם הייתה לבעלים יכולת חוקית להתחרות עם החברה הרוכשת. במצב דברים זה, קבע בית המשפט כי היה ספק רב באשר לערך ולהגיון הכלכלי של הסכם אי התחרות הנפרד אשר נחתם בין החברה הרוכשת לבין הבעלים ועל כל פנים לא הוצג כל הסבר מניח את הדעת באשר לסכום התמורה אשר נקבע באותו הסכם נפרד המהווה 40% מכלל שווי העסקה.
לנוכח כל אלה קבע בית המשפט כי קיים ספק רב באשר לאוטנטיות של הסכם אי התחרות והתמורה שנקבעה בו וכי סביר יותר להניח כי מדובר בהסכם שכל תכליתו הייתה להימנע מתשלום מס על ידי הבעלים.
 

הכרעת בית המשפט- האם תמורה הונית או תמורה פירותית

בנוסף לכל האמור לעיל, בית המשפט בחן כיצד יש לסווג את התמורה בגין הסכם אי תחרות- האם כתמורה הונית המחויבת בתשלום מס רווח הון או שמא כתמורה פירותית המחויבת בתשלום מס הכנסה בהתאם לשיעור המס השולי החל על הבעלים וגם בעניין זה דחה בית המשפט את טענות המערער וקיבל את טענות פקיד השומה וזאת מהנימוקים שלהלן:
  • בית המשפט ציין, כי בפסקי דין קודמים אשר דנו בסוגיה נקבע, כי ניתן לסווג תמורה המשולמת בגין התחייבות לאי תחרות בשני האופנים וזאת בהתאם לנסיבות הרלוונטיות בכל מקרה ומקרה. כך כאשר, ההתחייבות לאי תחרות גודעת לחלוטין את העץ שממנו מפיק הגורם המתחייב את הכנסתו באופן שאין הוא יכול עוד להפיק כל הכנסה ממקור זה- הרי שניתן לראות בהכנסה המשולמת בגין אותה התחייבות כהכנסה הונית. מאידך, כאשר מדובר בהתחייבות שאינה גודעת לחלוטין את מקור פרנסתו של המתחייב לא מדובר בהכנסה הונית ויש לסווגה כהכנסה פירותית.
פרמטר נוסף שאותו יש לבחון לעניין זה הוא, האם הכנסתו של הגורם המתחייב (לפני שהתחייב להימנע מתחרות) הגיעה לו מכוח עבודתו כעובד שכיר ומשולמת לו למעשה חלף שכר עבודה אשר היה משולם לו, אילולא התחייב להימנע מתחרות. כך כאשר, מדובר בעובד שכיר, הנטיה תהיה לראות בתמורה המשולמת בגין התחייבות להימנע מתחרות כתשלום חלף שכר עבודה המהווה הכנסה פירותית.  
  • על בסיס שני השיקולים הנ"ל הגיע בית המשפט, כי במקרה הנוכחי יש לראות בהכנסתו של הבעלים בגין הסכם אי התחרות כהכנסה פירותית. ראשית, בית המשפט קבע כי עיקר הכנסתו של הבעלים בתקופת עבודתו כמנכ"ל של החברה המוכרת הגיעה לו מתוך משכורות שאותן הוא משך מהחברה המוכרת כעובד שכיר של החברה. בנסיבות אלה, ניתן לראות את עיקר התמורה ששולמה לבעלים בגין התחייבותו להימנע מתחרות כתמורה המשולמת חל, שכר עבודה.
שנית, בית המשפט קבע כי גם לאחר הפסקת פעילותה של החברה המוכרת בתחום המיקרוסקופים האלקטרוניים, החברה באמצעות הבעלים ושאר עובדיה המשיכה את פעילותה בתחומים רבים נוספים שבהם היא הייתה פעילה. משכך, היקף הכנסותיה ורווחיה של החברה כמעט ולא נפגע כתוצאה מהפסקת הפעילות בתחום המיקרוסקופים האלקטרוניים וכך גם שכרו של הבעלים כמנכ"ל החברה לא נפגע כלל. בנסיבות אלה, קבע בית המשפט כי לא ניתן לראות את התחייבותו של הבעלים להימנע מתחרות כגדיעה של העץ שממנו הוא הפיק את הכנסותיו.
שלישית, בית המשפט קבע על בסיס העדויות שהובאו בפניו, כי בפועל, הגם שהבעלים עמד בהתחייבותו ונמנע מתחרות עם החברה הרוכשת, הרי שהוא שמר על קשריו ועל המוניטין שלו בתחום במשך כל שנות אי התחרות ולא הייתה כל מניעה, כי יחזור לעסוק בתחום בחלוף שלוש שנות אי התחרות. גם מסיבה זו קבע בית המשפט כי לא ניתן, לראות את התחייבותו של הבעלים ככזו הגודעת את העץ שממנו הוא הפיק את פרנסתו.
 

לסיכום

כפי שממחיש פסק דינו הנ"ל של בית המשפט המחוזי בתל אביב, בעל מניות בחברה המעוניין לקבל תמורה נפרדת בגין התחייבות לאי תחרות עם עסקיה של החברה ו/או עם עסקיה של חברה אחרת הרוכשת את פעילות החברה, בנסיבות דומות לאלה שנדונו בפסק הדין, יידרש לעמוד בתנאים רבים ומורכבים על מנת שהכנסתו תיחשב כהכנסה הונית אולם הדבר בהחלט אפשרי.

בין היתר על מנת לשכנע את פקיד השומה כי מדובר בהתקשרות אוטנטית ובהכנסה הונית יש לכל הפחות להקפיד על כל אלה:

  • לדאוג לכך שכבר מתחילת הדרך המו"מ בגין התמורה המשולמת לחברה המוכרת ובגין התמורה המשולמת לבעלים בגין התחייבות לאי תחרות יתנהל בשני אפיקים נפרדים ולא יושאר לסוף.
  • לדאוג לכך שתמחור התמורה בגין ההתחייבות לאי תחרות ישקף תכלית כלכלית ריאלית וכן יהא מבוסס על הערכה ריאלית של שווי "ההון" הנמכר בידי הבעלים, להבדיל משווי השכר שאובד לבעלים בכובעו כמנהל שכיר בחברה.
  • ככלל, כאשר מדובר בבעלים של חברה שעיקר הכנסתו מגיעה לו מתוך שכר עבודה המשולם לו בגין עבודתו כמנכ"ל החברה, הדבר יקשה על בחינת התמורה בגין התחייבות לאי תחרות כתמורה הונית, אולם כאשר מדובר בבעלים של חברה אשר עיקר הכנסתו מגיעה לו מתוך חלוקת רווחי החברה, הדבר עשוי להיות אפשרי.
  • לבסוף, על מנת שפקיד השומה יכיר בהכנסה כהכנסה הונית, יש לבחון האם לאחר חתימת הסכם אי התחרות, הכנסתו של הבעלים מאותו מקור פרנסה אכן נגדעת.
אם כן, כידוע תכנוני מס עשויים להיות לגיטימיים במקרים המתאימים אולם כשמם כן הם - דורשים תכנון קפדני מכל אורך ההליך מתחילתו ועד סופו וכן התאמה של התכנון ומציאות העובדתית הקונקרטית. ניסיון "להלביש" תכנון אגרסיבי שאינו תואם את המציאות העובדתית עשוי להביא לכישלון התכנון ולהטלת חיובים והוצאות רבות נעבר לסכום המס הבסיסי.
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

4 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.