מחילת חוב וחבות במס

סעיף 12(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע כי "תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר". מדובר בסעיף אשר מרחיב למעשה את בסיס המס המוטל מכוח החוק, מאחר שעוסק שקיבל תרומה, תמיכה או סיוע אחר לא מחוייב היה במס אלמלא סעיף זה מקום בו אין תרומה, תמיכה או סיוע אחר נכללים בהגדרת "עסקה" בהתאם לסעיף 1 לחוק.
 

בע"מ 29316-04-13, מוחמד עלי וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ירושלים), עסק בית המשפט המחוזי בירושלים בשאלה, האם חוב כלפי ספק חוץ שהוסכם לצורכי מס הכנסה כי יש לראותו כנמחל, הוא בבחינת ויתור של ספק החוץ על חוב החברה כלפיו, החייב גם במע"מ לפי סעיף 12 לחוק? מנהל מע"מ ביקש להסתמך על סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") הקובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכוייה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה". בפסיקה בענייני מע"מ נקבע ביחס לסעיף זה, כי יש לפרש את המונח "מחילה" על פי משמעותו הרגילה והפשוטה של המונח ואין לצמצם את משמעותו רק לפקודה, כיוון שצמצום שכזה אינו עולה בקנה אחד עם השאיפה להרמוניה חקיקתית, במיוחד לאור העובדה שהן הפקודה והן החוק הינם חלק מהענף המשפטי של דיני המס. לפיכך, טען מנהל מע"מ, כי אין ליצור הבחנה מלאכותית בין "מחילת חוב" לצרכי מס הכנסה לבין "מחילת חוב" במע"מ. לגישתו, מחילת חוב מהווה, כשלעצמה, סיוע רעיוני הנופל לגדר סעיף 12 לחוק. במקרה זה, מדובר, אפוא, למעשה בשתי עסקאות - העסקה הראשונה שהושלמה עם חיוב המס ותשלומו, והעסקה השנייה המחילה שאף היא מחויבת במס.
 

לעומתו, טענה החברה כי במחילת חוב בין שני גורמים עסקיים אין כוונה וולונטרית-פילנתרופית לתרום ולסייע לצד העסקי השני, ויש להניח שמחילת החוב (גם אם הייתה) נבעה ממניעים עסקיים גרידא ואינה נכנסת לגדרו של סעיף 12 לחוק. דברים אלו נכונים במקרה זה על דרך קל וחומר, כאשר מחילת החוב הוסכמה רק כפשרה בין פקיד השומה למערערת ולא בין המערערת לספק החוץ והיא אינה מלמדת כי אכן ספק החוץ מחל על חובו לחברה. בית המשפט קבע, כי בהתאם לפסיקה, המגמה היא להרחיב את תחולת סעיף 12 לחוק כך שיחול על כל סוג של תקבול שקיבל עוסק ושניתן לסווגו כ"תרומה, תמיכה או סיוע אחר", ללא קשר למטרת נתינתו וללא קשר בינו לבין עסקאותיו האחרות של המקבל. כמו כן, נקבע לא פעם, כי גם מחילת חוב במסגרת יחסים עסקיים, נכנסת לגדרו של הסעיף, ואין צורך כי תתלווה למחילה כוונה וולונטארית-פילנתרופית. בית המשפט הוסיף כי האמור מתייחס גם למקרים בהם המחילה הייתה בין אותם צדדים לעסקה. למרות האמור, לא קיבל בית המשפט את טענת מנהל מע"מ לפיה במקרה זה מדובר הלכה למעשה בשתי עסקאות נפרדות - העסקה הראשונית של רכישת הטובין שהסתיימה, והעסקה השנייה של מחילת החוב המחויבת במס. בית המשפט הדגיש כי תכליתו של סעיף 12 לחוק היא הרחבת בסיס המס באותם מקרים בהם העוסק קיבל הטבה שלא שילם עליה מס, זאת בכדי למנוע התחמקות ממס באמצעות תשלום תמורה שלא בכסף אלא בדרך אחרת. לכן, שעה שהתמורה המשולמת לעוסק באה בלבוש תרומה, תמיכה או סיוע אחר, בא סעיף 12 לחוק וקובע כי אותה תרומה, תמיכה או סיוע ייחשבו כמעין עסקה - או בלשון החוק - "ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו" של העוסק המחויבים במס. אולם, בית המשפט הוסיף וקבע כי מקום בו שולם המס על מלוא העסקה, והתרומה, התמיכה או הסיוע באו לאחריה וכחלק ממנה, אין לחייב את העוסק במס נוסף, שאם לא כן מדובר בכפל מס במלוא מובן המילה. 
 

מועד החיוב לשאת במע"מ לפי סעיף 22 לחוק הוא עם מסירת הטובין לקונה ולא עם התשלום בפועל. היינו הדיווח ותשלום המס הוא בדרך כלל על בסיס מסחרי ולא על בסיס מזומנים. לכן, כל הקטנה בסכום העסקה לאחר מועד חיוב המס אינה יכולה להצמיח חבות חדשה במס. הקטנת סכום העסקה יכולה לבוא לידי ביטוי בחבות מס הכנסה ולא במס ערך מוסף, במידה והנישום דיווח על גובה עסקה וביקש לנכות את ההוצאה בהתאם, אך בפועל שילם עליה סכום מופחת מזה שדווח - כבמקרה זה. לאור כל האמור, קיבל בית המשפט את ערעור החברה, וקבע כי אין מקום לחיובה במע"מ על מחילת החוב.