מאת:


החזר מע"מ עקב חוב אבוד גם כאשר העוסק ערך ביטוח סיכוני אשראי וקיבל את החוב האבוד מחברת הביטוח

בפסק דין תקדימי של בית המשפט המחוזי במחוז מרכז מיום 3.2.22 שניתן ב - 5 ערעורי מס במאוחד נקבע, כי עוסק אשר הוציא חשבונית מס אך לא קיבל את התמורה המגיעה לו והחוב הוכרז כחוב אבוד זכאי להוציא חשבונית זיכוי ולקבל החזר של מס העסקאות ששולם על ידו גם אם בדיעבד הוא קיבל את סכום התמורה מחברת ביטוח שבה הוא ערך ביטוח סיכוני אשראי.
 
רקע עובדתי
חברת תנובה מכרה מוצרים לחברת מגה אשר נכנסה להליכי חדלות פירעון ובעקבות כך נותרה מגה חייבת לתנובה סכום של כ- 100 מיליון ₪ בגין המוצרים שהיא רכשה. חברת תנובה ערכה מבעוד מועד ביטוח סיכוני אשראי בחברת ב.ס.ס.ח. במסגרתו בוטחו הפסדיה של חברת תנובה הנובעים מחובות אבודים. משכך, עם כניסתה של חברת מגה להליכי חדלות פירעון שילמה חברת הביטוח את מרבית התמורה המגיעה לחברת תנובה בגין חובותיה של מגה (85% מסכום התמורה לרבות מסכום המע"מ על פי החשבוניות שהוצאו).
מאחר ותנובה נהגה להוציא חשבוניות מס על בסיס מצטבר, הרי שהיא הוציאה חשבוניות למגה ושילמה את מס העסקאות בגינן כבר במועד ביצוע העסקאות ועוד טרם קבלת התמורה.
עם אישור הסדר הנושים של מגה שולמו כ- 55% מסכום החובות של מגה לתנובה (סכום זה הועבר על ידי תנובה חזרה לחברת הביטוח) ואילו יתרת החובות, כ- 45% הפכה לחוב אבוד. משכך הוציאה תנובה חשבונית זיכוי בגין חלק התמורה שהפכה לחוב אבוד (כ- 45 מיליון ₪). מנהל המע"מ חלק על זכותה של תנובה להוציא חשבונית זיכוי וקבע, כי לא אירע במקרה הנוכחי כשל תמורה שכן התמורה שולמה לתנובה על ידי חברת הביטוח.
משכך הגישה תנובה ערעור מס על החלטת מנהל המע"מ במסגרתו היא ביקשה להכיר בזכותה להוציא חשבונית זיכוי ולהזדכות על המע"מ בגין חלק החוב של מגה שלא שולם במסגרת הסדר הנושים. יחד עם חברת תנובה הוגשו 4 ערעורי מס נוספים באותה סוגיה ואלה נדונו במאוחד.
ראוי לציין כי על פי תנאי פוליסת הביטוח התחייבה תנובה כלפי חברת הביטוח להמשיך לעשות כל מאמץ סביר על מנת להקטין את נזקיה וכן להעביר כל סכום שיתקבל בידיה מכוח מאמצי הקטנת הנזק חזרה לחברת הביטוח. במילים אחרות, הן החזר החוב החלקי של מגה אשר התקבל מכוח הסדר הנושים והן החזר המע"מ שאותו מבקשת לקבל תנובה במסגרת ערעור המס יועברו בסופו של יום לחברת הביטוח ולא יישארו בידי תנובה.
 
הבסיס המשפטי
סעיף 49 לחוק המע"מ קובע את ההסדר המחייב בתשלום מע"מ עם הוצאת החשבונית ועוד טרם קבלת התמורה כל עוד העסקה לא בוטלה והוא קובע כדלקמן:
"הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס, והעסקה כולה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר"
תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף מגדירה כחוב אבוד:
"סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד".
בפסק דינו של בית המשפט העליון שניתן בע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ (להלן: "עניין אלקה") נקבע כי, התוצאה האופרטיבית של הוראות הסעיפים הנ"ל היא שכאשר הקונה אינו משלם את התמורה על פי החשבונית שהוצאה לו והחוב הופך לחוב אבוד, זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל החזר של סכום המע"מ ששולם על ידו בגין התמורה שלא שולמה לו.
בעקבות פסק דין אלקה הנ"ל הוצאה על ידי רשות המסים "הוראת פרשנות 2/2012- חובות אבודים" הקובעת בתמצית, כי כאשר הוצאה חשבונית שהתמורה בגינה לא שולמה והחוב שלא שולם הפך לאבוד זכאי העוסק להוציא חשבונית זיכוי ולקבל החזר של סכום המע"מ ששולם (בגין חלק התמורה שהפך לחוב אבוד). יחד עם זאת קובעת הוראת הפרשנות הנ"ל כי ככל שעלה בידי העוסק לגבות את סכום החוב או את חלקו מגורם שלישי כלשהו, כגון ערב ו/או חברת הביטוח, הרי שיראו את התמורה כאילו זו שולמה (עד לגובה הסכום שנגבה) והעוסק לא יהיה זכאי לקבל החזר של מס העסקאות ששולם על ידו.  
רשות המסים ביקשה אם כן, להסתמך על הוראת פרשנות זאת שאותה היא הוציאה על מנת לדחות את דרישתה של חב' מגה להחזר המע"מ.
עוד ראוי לציין בהקשר זה את פסק דינו של בית המשפט העליון אשר ניתן בע"א 10739/07 רשות המיסים 3 היחידה לפירוקים, כינוסים וגביה קשה מכס ומע"מ נ' קלאבמרקט רשתות שיווק 4 בע"מ (להלן: "עניין קלאבמרקט") ואשר במסגרתו נקבע, כי כאשר המוכר מצליח לגבות חלק מהחוב במסגרת הליך חדלות הפירעון, הרי שהוא יהיה זכאי להשבת סכום המע"מ רק בגין אותו חלק מהתמורה שלא נגבה ולא יהיה זכאי להשבת מס העסקאות בגין חלק התמורה שאותו הוא גבה כנושה בהליך חדלות הפירעון. מנגד, נקבע באותו פסק דין כי רשות המסים תהיה רשאית להגיש תביעת חוב בגין מס התשומות שאותו ניכה הקונה חדל הפירעון מכוח החשבונית שהוצאה לו על ידי המוכר ואשר בפועל לא שולמה, ולקבל החזר חלקי של מס התשומות בהתאם לשיעור החזר החוב המשולם לנושים הרגילים בהליך חדלות הפירעון.
 
הכרעת בית המשפט
בית המשפט קיבל את ערעור המס דחה את עמדת רשות המסים וקבע כדלקמן:
  • העובדה כי העוסק ערך ביטוח סיכוני אשראי וקיבל את התמורה מחברת הביטוח אינה משנה את העובדה כי החוב שהקונה חב לעוסק הינו חוב אבוד; 
  • יש להבחין בין מישור היחסים שבין המוכר לבין הקונה (חדל הפירעון) שהעסקה שנערכה עימו נכשלה ושהתמורה בגינה לא שולמה (במלואה או בחלקה) לבין מערכת היחסים שבין המוכר לבין חברת הביטוח שלו שהיא מערכת יחסים חיצונית לעסקה החייבת במע"מ. אין לראות את הסכום המשולם על ידי חברת הביטוח מכוח אותה התקשרות חיצונית, כתמורה המשולמת בגין העסקה החייבת במע"מ שבין המוכר לקונה ואין  בהתקשרות חיצונית זאת כדי לפגוע בזכותו של המוכר לקבל החזר של מס העסקאות.
  • כאמור, בהתאם לפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין קלאבמרקט, רשות המסים רשאית להגיש תביעת חוב להחזר מס התשומות שאותו ניכה הקונה, חדל הפירעון, מכוח החשבונית שהוצאה לו על ידי המוכר. בנסיבות אלה, אם רשות המסים גם תקבל החזר חלקי של מס התשומות בהליך חדלות הפירעון וגם לא תאפשר למוכר לקבל החזר של מס העסקאות ששולם על ידו, תימצא הרשות במצב שבו היא גבתה מס ביתר.
  • באשר להוראת פרשנות 2/2012 של רשות המסים, קבע בית המשפט כי מדובר בהוראה פנימית של רשות המסים שאין לה תוקף משפטי מחייב, על כן אין בה כדי לשנות את התוצאה שאליה הגיע בית המשפט.
בנוסף קבע בית המשפט בהקשר זה, כי יש להבחין בין מצב שבו סכום התמורה משולם למוכר על ידי גורם מטעם הקונה, כגון ערב של הקונה או חברת הביטוח של הקונה לבין מצב שבו סכום התמורה משולם למוכר על ידי גורם מטעם המוכר כגון חברת הביטוח של המוכר. במצב הראשון, אכן יש טעם לראות את התמורה המשולמת למוכר כתמורה בגין העסקה ובמצב זה אכן תנובה לא הייתה רשאית לבקש החזר של מס העסקאות ששולם על ידה. אולם במצב השני שבו התמורה משולמת על ידי חברת הביטוח של המוכר ולא על ידי גורם הבא בנעלי הקונה, אין למנוע מהמוכר לקבל החזר של מס העסקאות ששולם על ידו.
 
לסיכום
מדובר בקביעה תקדימית הקובעת שאם ערכתם ביטוח סיכוני אשראי וקיבלתם מחברת הביטוח פיצוי בגין חוב שהפך לחוב אבוד, הדבר אינו מונע מכם את האפשרות להוציא חשבונית זיכוי ולדרוש החזר של מס העסקאות ששולם בגין אותו חוב אבוד.
ראוי לציין גם את העובדה שבית המשפט לא נרתע מלהתערב בהוראות הפרשנות שמוציאה רשות המסים ובמקרים המתאימים לפסוק בניגוד לעמדת רשות המסים ובניגוד להוראות הפרשנות הללו.
יש לזכור כי מדובר בפסק דין של בית משפט מחוזי אשר טרם הפך לחלוט ובהחלט ייתכן שיוגש בגינו ערעור מטעם רשות המסים. פסק הדין מעורר סוגיה נורמטיבית נכבדה וככל שיוגש בעתיד ערעור על פסק הדין, אין לדעת מה תהיה דעתו של בית המשפט העליון בסוגיה.
(ע"מ (מרכז) 39314-06-19 איחוד עוסקים תנובה בע״מ נ' מנהלי מע״מ פ״ת, עכו, תל אביב מרכז, רמלה, נתניה)
 
 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים
אני מאשר/ת קבלת ניוזלטרים, הודעות והזמנות לאירועים וכנסים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.