מאת:

החזר מע"מ עקב חוב אבוד גם כאשר העוסק ערך ביטוח סיכוני אשראי וקיבל את החוב האבוד מחברת הביטוח

ביום 03.02.2022 פורסם פסק דין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, בעניין איחוד עוסקים תנובה בע"מ נ' מנהל מע"מ פתח תקווה ]ע"מ (מרכז) 39314-06-19 איחוד עוסקים תנובה בע״מ נ'  מנהלי מע״מ פ״ת, עכו, תל אביב מרכז, רמלה, נתניה[ אשר עוסק בנושא קיזוז מע"מ עסקאות בגין חובות אבודים. (יצוין כי מדובר באיחוד של מספר ערעורים אשר עניינם סובב סביב שאלות משפטיות משותפות כנגד מנהל מס ערך מוסף אשר נדונו במסגרת ההליך המפורט לעיל).
 
בהתאם לפסק הדין,  עוסק יכול להוציא "הודעת זיכוי" בגין חוב אבוד אף אם קיבל שיפוי מחברת הביטוח בגין אותו חוב אבוד. פסק הדין סותר במישרין את העמדה של רשות המיסים בנושא ועשוי להשפיע משמעותית על עוסקים אשר קיבלו שיפוי מחברות ביטוח בגין חובות אבודים.
מס ערך מוסף (ובראשי תיבות: מע"מ) הוא מס המוטל על צריכה, ובמדינות רבות בעולם הוא חלק בלתי נפרד ממערכות המיסוי. מס זה ממסה את הערך המוסף בשלבים השונים של הייצור והשיווק. הערך המוסף הוא ההפרש בין מחירו של המוצר או השירות המסופקים, לבין סך המחיר של המשאבים, העלויות והעבודה אשר שימשו לייצור המוצר או השירות. בעצם, המע"מ הוא מס עקיף ושיעורו משתנה מפעם לפעם בהתאם להחלטת שר האוצר. אנו משלמים אותו על מוצרים וגם על שירותים ויש לו השפעה רבה על בעלי עסקים מסוגים שונים.
 מס ערך מוסף  מוטל גם על עסקאות אקראי שעושה אדם גם אם אינו רשום כעוסק, כל עוד לעסקה יש אופי מסחרי (נמכר מוצר, ניתן שירות או שנמכרו מקרקעין) ולעתים גם על עמותות.
עוסקים זכאים לנכות מהמס שהם חייבים, את מס התשומות בהם כאשר אלו הם שני סוגי התשומות:
  1. תשומות על ציוד ונכסים קבועים - קשורות לרכישת מבנה וציוד הקבע של העסק, שאינם מיועדים למכירה במסגרת הפעילות הרגילה של העסק:
    • רכישת קרקע לעסק.
    • הקמת מבנה.
    • רכישת מכונות לעסק.
  2. תשומות על רכישות שוטפות לצורכי העסק - למשל: 
    • קניית מלאי סחורות לצורך מכירתן בעסק.
    • רכישת חומרים המשמשים למתן שירות בעסק.
    • הוצאות על שירותים הניתנים לצורכי העסק, כמו: ייעוץ, טלפון, חשמל ומים.
ניכוי מס תשומות על רכישת רכב לצורכי העסק:
לפי החוק, אין לנכות מס תשומות על רכישת רכב פרטי (לפי תקנה 1 לתקנות מע״מ, התשל״ו-1976).  
  • ניתן לנכות מס תשומות, אם הרכב משמש למקרים הבאים:
    • אך ורק ללימוד נהיגה.
    • להשכרת רכב - בידי מי שעוסק בהשכרת רכב.
    • להסעת נוסעים במהלך העסק - בידי מי שעוסקים בהסעת נוסעים ולסיורים וטיולי שטח.
    • להסעת נוסעים במהלך העסק - בידי מי שעוסקים בארגון סיורים או טיולים.
  • ניתן לנכות מס תשומות על רכישת רכב מסחרי, שעונה על התנאים הבאים:
    • משקלו עולה על 3,500 ק״ג.
    • אינו רכב פרטי, ככתוב למעלה.
    • משמש לצורכי העסק, חוץ מאלה המפורטים בתוספת הרביעית.
 
לאחר שהבנו מהו מע"מ ואילו תשומות קיימות בתוכו אשר עליהן ניתן לקבל ניכוי מס, עלינו להבין מהי הודעת זיכוי אשר מאפשרת לעוסק לקבל את החזר המע"מ ששילם בגין עסקאותיו עם קונה פלוני.
סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") מתייחס לעסקה שלא יצאה לפועל או לחילופין שבוטלה. הסעיף טומן ארבעה חלופות:
  • העסקה לא יצאה  לפועל, לא התממשה.
  • חלק מהעסקה לא יצאה לפועל, לא התממשה.
  • העסקה בוטלה.
  • חלה טעות ברישום החשבונית.
 
הודעת זיכוי (חשבונית זיכוי) כאמור, מאפשרת לנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף. סעיף 23א (3)3 קובע כי יש למלא אחד מארבעת התנאים המובאים להלן:
1. הלקוח אישר קבלת הודעת הזיכוי  (חשבונית זיכוי) בחתימתו על העתק שנשאר במערכת החשבונות של הנישום.
2. שליחה בדואר רשום:
א. חשבונית זיכוי שהחיוב במס ערך מוסף עד 1,250 ש"ח - הודעת הזיכוי (חשבונית זיכוי) נשלחה ללקוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח:
  • ההודעה נשלחה כראוי.
  • ההודעה  מוענה כראוי.
ב. חשבונית זיכוי שהחיוב במס ערך מוסף עולה 1,250 ש"ח - הודעת הזיכוי נשלחה ללקוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח:
  • ההודעה נשלחה כראוי.
  • ההודעה  מוענה כראוי.
  • אישור המסירה יצורף להעתק הודעת הזיכוי שנשאר במערכת החשבונות של הנישום.
3. נתקבל אישור שהודעת הזיכוי ( חשבונית זיכוי)  נתקבלה בפקסימיליה.
4. נתקבל אישור חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת של הלקוח, המאשר את קבלתה של  הודעת הזיכוי ( חשבונית זיכוי).
הודעת זיכוי (חשבונית זיכוי) הינה חשבונית מס לכל דבר וענין עליה לכלול את כל הפרטים אשר הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973 מחייבות בנוסף לכך חשבונית זיכוי תכלול את הסיבה לשם רישום חשבונית זיכוי, זאת ועוד, רצוי לרשום את מספר החשבונית המקורית שיש לתקן ובשלה יש לרשום את חשבונית הזיכוי.
כעת, עלינו להבין מהו חוב אבוד כאשר באופן כללי, חובות אבודים הינם חובות שנוצרו בגין עסקה שהנישום כבר דיווח עליה לרשויות המס ואשר אפסו הסיכויים לגבותם. כלומר, חובות שלא נפרעו ולא שולמו בפועל בגין מוצר או שירות שבעל עסק סיפק ללקוח, בשעה שבעל העסק כבר דיווח עליהם לרשויות המס ושילם בגינם מס הכנסה או העביר בגינם מס עסקאות.
.
לחובות אבודים יש השלכות הן מבחינת מס הכנסה והן מבחינת מס ערך מוסף אולם, משום מה, המחוקק לא קבע ולא הגדיר מהו חוב אבוד וזאת לא במסגרת פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ולא במסגרת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. אמנם, במסגרת סעיף 24א(א) לתקנות מע"מ, תשל"ו-1976, הוגדר חוב אבוד כך: "סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד".
בהיבט מע"מ, חוב אבוד הינו חוב בגין עסקה שבגינה הוצאה חשבונית כדין ושולם מס עסקאות. ניתן לקבל החזר מס עסקאות בגין חוב אבוד ולשם כך יש להגיש לרשויות המס הודעת זיכוי. כאשר במסגרת סעיף 24א לתקנות מע"מ (להלן: "תקנות מס ערך מוסף, תשל"ו- 1976 או תקנות המס") שתוקנו על ידי שר האוצר, נקבע כי הנישום רשאי להוציא הודעת זיכוי בגין החוב האבוד, אשר תפרט את פרטי הנישום, פרטי החייב, פרטי העסקה והנסיבות בגינן הפך החוב לחוב אבוד, הדו"ח התקופתי שבו צוינה העסקה, פעולות והליכים שנקט הנישום לגביית החוב.
אם כך, נשאלת השאלה- האם עוסק אשר רוכש פוליסת ביטוח אשראי מחברת ביטוח אשר אמורה לשפות אותו בעת קיומו של חוב אשר לא שולם לו ומוגדר כ "חוב אבוד", אמור להיות מוגדר כך מלכתחילה כאשר בסופו של היום, מקבל אותו עוסק פלוני כספים מחברת הביטוח שבה הוא מבוטח?
סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי בהליך המשפטי איתו פתחנו את דברי המאמר, אך בכדי להבין את התמונה הרחבה כפי שאזכרנו קודם לכן, עלינו להבין מהו ביטוח אשראי של עוסקים.
מכירה באשראי כמוה כמתן הלוואה. בתמורה לטובין או שירות, נוצרת התחייבות של הלקוח להסדיר את התשלום בנקודת זמן ידועה. לפעמים התשלום נועד להיפרע לשיעורין ולפעמים בתשלום אחד אולם דבר אחד תמיד מתקיים – אף פעם אין וודאות מוחלטת כי התשלום אכן יפרע במועד ותמיד יש סיכון כי התשלום כלל לא יפרע לקוח שנקרא לקשיים בשל מצוקה תזרימית, חברה שנסגרה בשל אי כדאיות כלכלית, אפילו מעילות – כל אלה יכולים לגרום לכך כי התחייבות עסקית מופרת.
בעולם עסקי המשתנה במהירות, בו שיטת התשלום הנהוגה הינה "שוטף פלוס" מספר חודשים, אין ביטחון כי במועד הפירעון יתקבל התשלום המלא עבור מוצר או שירות שסופק.
ביטוח אשראי מסייע להקטין את הסיכון הנובע מאי הוודאות ואף להגדיל מכירות, בכך שמבטיח כי התשלום המבוטח יתקבל, גם במקרה בו הלקוח פשט את הרגל, נכנס לקשיי תזרים או, במקרה של יבואן, התממש אירוע מדיני המונע אפשרות להוצאת כסף מהמדינה.
במילים אחרות – סכום של כסף, בשקלים, בדולר, באירו או בכל מטבע אחר שאמור היה להוות הכנסה עסקית מתפוגג ונעלם. למצב כזה ניתן לקרוא חדלות פירעון והחוב נעשה באחת לחוב אבוד. עסק שמתמודד עם חובות אבודים עלול לספוג מכה קשה ואף לקרוס. לכן, בדיוק כפי שהבנקים לא יעניקו הלוואה ללא יצירת בטחונות מספקים, כך ראוי גם בעסקים. ביטוח אשראי מהווה רשת ביטחון חיונית.
ביטוח אשראי לעסקים מהווה למעשה הרבה יותר מביטוח. הסכם הביטוח, כלומר הפוליסה, יכול לציין סוגים שונים של כיסויים אך השירות שניתן על ידי המבטח יכול להיות מקיף יותר. הביטוח יכול לכסות הפסדים מפעילות עסקית מול לקוח אחד. הביטוח יכול לכסות הפסדים מפעילות עסקית מול כמה וכמה לקוחות. ניתן לרכוש פוליסה המבטחת חלק מהאשראי העסקי, כך שלמעשה המבוטח והמבטח מתחלקים ביניהם בהפסד במידה ונוצר חוב מסופק שהופך לחוב אבוד.
כעת, לאחר פירוש מושגי היסוד הנדרשים אשר עלו במסגרת ההליך המשפטי שאיתו פתחתנו את המאמר, אנו יכולים לראות ולהבין כיצד בית המשפט מבצע שינוי לנקודת המבט של רשות המיסים.
כחלק ממסגרת ההליך, דנו במצב בו עוסק פלוני בעל פוליסת ביטוח של אשראי מקבל שיפוי מעת חברת הביטוח בה הוא מבוטח, בגין אירוע ביטוחי של הפסד תמורה בגין סחורה/שירות שנמכרו לקונה אלמוני כאשר לא התקבלה אצל העוסק התמורה הנדרשת.
בהתאם לפרשנות של סעיף 49 לחוק מע"מ ותקנה 24א לתקנות המס, ניתן לקבל החזר מס כאשר מדובר בחוב אבוד, אם כך, האם מצב בו התקבלה תמורה מחברת ביטוח (או במילים אחרות, תגמול ביטוחי) בגין אירוע ביטוחי, גורמת לביטול ההכרה בחוב כחוב אבוד אשר מקנה לעוסק החזר מס?
כבוד השופט שמואל בורנשטין, מפרש את המקרה הנ"ל כמצב בו תגמולי ביטוח אינם מהווים לתמורה אשר שוללת החזר מס עסקאות אשר מגיעות למערערת לנוכח קיומו של חוב אבוד, כאשר במסגרת החלטתו מציין בנוסף כי במסגרת הוראות פרשנות שהוציאה רשות המיסים (הוראה 2/2012) לעניין חובות אבודים, מפורטים התנאים אשר בהם יכירו בחוב כחוב אבוד.
נוסף על כך, משתמש כבוד השופט ש. בורנשטיין בפרשת קלאבמרקט בה קבע בית המשפט העליון כי – "במישור המושגי, נדרשת, אפוא, סימטריה בשתי צלעותיה של העסקה החייבת במע"מ. כאשר מתברר כי העסקה לא יצאה לפועל, כולה או חלקה, אף כי פעולות המס שנעשו על פיה התבססו על ההנחה כי היא תבוצע בשלמותה, נדרשת התאמה של תוצאות המס לאופי העסקה כפי שהתגבשה בסופו של דבר במציאות. אם תמורת העסקה נכשלה, כולה או מקצתה, והפכה ל "חוב אבוד", יש להתאים את תוצאות המס למציאות החדשה שהתהוותה." (ראו ע"א 10739-07 רשות המיסים היחידה לפירוקים, כינוסים וגביה קשה מכס ומע"מ נ' קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ, פסקה 26 לפסקה דינה של כב' הש' (בדימ') א' פרוקצ'יה).
כב' הש' ש. בורנשטיין מכיר בעצם בכך שאין לשלול מעוסק את זכותו להוציא הודעת זיכוי על אף קבלת תגמולי ביטוח. מוסיף ומציין בפסק דינו המהפכני את דבריה של כב' הש' שטרסברג-כהן בפרשת אלקה כי- "אין זה איזון ראוי למנוע מה"עוסק" החזר מע"מ המגיע לו, רק משום שנוכה מס תשומות, שבדיעבד התברר כי לא היה מקום לנכותו". (ראו ע"א 2112-95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ , פ"ד נג(5) 769, פסקה 12).
בפסק דינו של כב' הש' ש. בורנשטיין, הוא מבצע הפרדה והבדלה בין מערכת היחסים בין קונה לעוסק ובין מערכת היחסים בין עוסק לחברת ביטוח, כאשר, הוא מגדיר את מערכת היחסים עם חברת הביטוח כחיצונית לעסקה שבין העוסק לקונה.
 
לסיכום, נראה כי פסיקה חדשנית זו של בית המשפט המחוזי מהווה לקו מחשבה מחודש עבור עוסקים רבים אשר ברשותם הייתה פוליסת ביטוח אשר קיבלו באמצעותה תגמולי ביטוח בגין אירוע ביטוחי כזה או אחר.
 

תנו לעו"ד מומחים ומנוסים לייצג אתכם נאמנה – בדיסקרטיות מלאה

לייעוץ ראשוני, פרטים נוספים ובכל שאלה פנו אלינו כעת: סניף מרכז 03-6109100, סניף חיפה 04-8147500, נייד: 054-4251054.

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

עשוי לעניין אתכם

תיקון תקנות מס רכוש - אפריל 2024

מאת: אלי דורון, עו"ד

ב-9.4.24 פורסמו תיקונים לתקנות מס רכוש תקנות מס רכוש וקרן פיצויים. כל הפרטים במאמר>>

18/4/2024
תגובות0
המשך קריאה המשך קריאה

פיצוי ממס רכוש בגין מיזמים שלא יצאו אל הפועל עקב המלחמה

מאת: אלי דורון, עו"ד

האם הנזקים העקיפים שנגרמו לבעל עסק כתוצאה מביטול, דחייה, או סיכול של מיזם אשר לא יצא לפועל כתוצאה מהמלחמה, הינו נזק בר פיצוי במסלול האדום?

18/4/2024
תגובות0
המשך קריאה המשך קריאה

מסלול אדום לבוקרים, בעלי עדרי בקר בקו העימות

מאת: אלי דורון, עו"ד

את התביעות במסלול האדום יש לקדם ללא דיחוי, מועד הגשת התביעות נגזר משורה של פרמטרים, אם כי אין בנמצא צורך ב"הפסקת פעילות" שכן התקנות אינן דורשות הפסקת פעילות בענף החקלאות.

10/4/2024
תגובות0
המשך קריאה המשך קריאה

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.