מאת:


ניכוי מס תשומות בגין חשבוניות פיקטיביות - הגנת "החריג הסוביייקטיבי" 

בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל בחלקו ערעור מס שהוגש על שומת תשומות שהוצאה לחברה קבלנית בגין שימוש בחשבוניות פיקטיביות. פסק הדין מדגיש, כי לא ניתן לנכות מס תשומות בגין חשבונית שהוצאה שלא כדין, בין אם משום שהיא הוצאה בגין עסקה פיקטיבית ובין אם משום שהיא הוצאה בגין עסקה אמיתית אך באמצעות גורם שלא סיפק את השירות ו/או המוצר.
 
על אף האמור, קבע בית המשפט, כי במקרים המתאימים, כאשר בעל העסק, מקבל החשבונית, פעל באופן סביר לבדיקת אמיתות החשבונית, הוא יהיה רשאי לנכות מס תשומות בגינה, גם אם מתברר בדיעבד שהחשבונית הוצאה שלא כדין מכוח כלל "החריג הסובייקטיבי". זהו למעשה פסק דין הנותן תיקווה לעוסקים רבים אשר נופלים שולל , בתום לב, להתנהלות לא תקינה של ספקים ו/או גורמים אחרים אשר מסיבה כזו או או אחרת לא המציאו חשבוניות תקינות. מצב דברים זה קריטי, במיוחד בתחומים בהם שיעורי הרווח נמוכים, שכן אי הכרה במע"מ תשומות בשל חשבוניות לא תקינות מכניסות את דורש התשומת לגירעון, שכן שיעור הרווח שלו נמוך מ 17% , כך שאם הוא נדרש להחזיר את מע"מ התשומות בגין אותן חשבוניות בעיתיות, הפרויקט עובר להיות מפסיד. כמובן שפסק זה מגביר את החובה והאינטרס של עוסק לבדוק הייטב את הגורמים עמם הוא עובד, לבחון היטב את תקינות החשבוניות, לתעד את כל הבדיקות הנעשות על ידו, לבנות מנגנון איתן לבדיקת הספקים עמם הוא עובד, כך שבמקרה של תקלה יוכל הוא להראות את התנהלותו תמת הלב, את היותו קורבן וכי התנאים החרגים הקבועים בפסיקה, המאפרים הכרה בתשומות למרות שהחשבוניות לא תקינות, יתקיימו.  
 

רקע עובדתי

ערעור המס נסב סביב שתי חברות קבלניות (להלן: "המערערות") אשר ניכו מס תשומות בגין כמה עשרות חשבוניות שסופקו להן על ידי 4 חברות שונות. לטענת המערערות החשבוניות סופקו להן בגין עסקאות אמת במסגרתן הן רכשו שירותי כוח אדם במסגרת פרויקטים קבלניים שונים.
נגד בעליהן של 4 החברות שהפיקו את החשבוניות הוגשו כתבי אישום בגין הוצאת חשבוניות כוזבות בהיקפים של מאות מיליוני שקלים. בין יתר החשבוניות שהוזכרו בכתבי האישום נכללו גם החשבוניות שהוצאו למערערות. המערערות לא היו צד להליכים הפליליים אשר ננקטו נגד החברות שהפיקו את החשבוניות וזאת ככול הנראה משום שגם המדינה התרשמה כי התנהלותם תמת לב הייתה וכי אלה נפלו קורבן להתנהלות מפיקי החשבוניות.
משכך, הוציא מנהל המע"מ למערערות שומת מס תשומות במסגרתה לא הוכרו כלל החשבוניות הנחזות כאילו הן הוצאו על ידי אותן 4 חברות שנגדן הוגשו כתבי האישום. כמו כן, במסגרת השומה לא הוכרה חשבונית אחת נוספת שהתגלתה כבלתי מפורטת ואשר בחקירה שנערכה לגביה, טען מנהל החברה שהוציאה את החשבונית שהוא אינו מכיר את המערערות ולא סיפק להן שירות כלשהו.
המערערות מצדן טענו כי כלל החשבוניות התקבלו בגין עסקאות אמת לאספקת שירותי כוח אדם שהן (המערערות) קיבלו במסגרת פרויקטים קבלניים שונים. המערערות הוסיפו וטענו כי הן לא היו מודעות לכך שאותן חברות שמהן הן קיבלו חשבוניות היו מעורבות בפעילות מרמה כלשהי ו/או בהוצאת חשבוניות פיקטיביות, על כן טענו המערערות, כי הן שילמו את מלוא התמורה בגין השירות שסופק להן לרבות סכום המע"מ החל על העסקה וכי הן זכאיות לנכות מס תשומות בגין חשבוניות אלה. למעשה העוסקים טענו כי התנהלותם הייתה תמת לב וכי על המדינה לספוג את הנזק שניגרם כתוצאה מהיות אותן חשבוניות פיקטיביות.
משכך, הגישו המערערות ערעור מס על שומת מס התשומות שהוצאה להן על ידי מנהל המע"מ.
 

המצב המשפטי

סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין".
במילים אחרות, תנאי לניכוי מס התשומות הוא, שעל החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים לעסקה וכי כל הפרטים בה יהיו נכונים לעניין טיב השירות, הסכומים וזהות הצדדים לעסקה. כלומר על העסקאות לצאת אל הפועל , על החשבונית לשקף עסקאות שבוצעו בפועל וכי מוציא החשבוניות הוא זה שנתן את השירות. כלומר, לא די בכך שהעסקאות אכן בוצעו וכי השירות או הממכר ניתן, אלא , בנוסף, יש להראות כי מי שהוציא את החשבוניות הוא הגורם אשר נתן את השירות או מכר את המימכר וכי מקבל החשבוניות ביצעה את כל הבדיקות הנדרשות על מנת להבטיח כי החשבוניות אותן קיבל אכן דווחו לרשויות מע"מ וכי המע"מ בגינן אכן דווח ושולם כמע"מ עסקאות על ידי הגורם אשר הנפיק את החשבוניות. הפסיקה הבחינה בין חשבוניות פיקטיביות המושתתות על העדר עסקה העומדת בבסיסה ולבין חשבוניות המתייחסות לעסקאות שבוצעו ,אלא שמוציא החשבוניות הוא לא זה אשר נתן את השירות. בשני המקרים הפסיקה מתייחסת בדר"כ לחשבוניות אלא כחשבוניות פיקטיביות, כחשבוניות שלא הוצאו כדין ומשכך אין להכיר במע"מ התשומות. לאמור, כאמור יש חריג, המתייחב למצב בו סובייקטיבית מקבל החשבונית פעל בתום לב והוא עצמו הקורבן לנעשה .
בפסיקה נקבע חריג לכלל זה ולפיו גם אם מתברר כי החשבונית הוצאה על ידי גורם שלא היה מוסמך להוציא אותה ו/או על ידי גורם אחר מאשר הגורם שסיפק את השירות ו/או הממכר, העוסק יוכל לנכות מס תשומות בגינה, ככל שהחשבונית ניתנה לו בגין עסקת אמת וככל שהעוסק נקט בכל האמצעים הסבירים לבדיקת זהותו של הגורם שהפיק לו את החשבונית.
בהקשר זה יודגש כי הנטל להוכחת העובדות הרלוונטיות לרבות הוכחת אמיתות העסקה, ביצוע התשלום בגין העסקה ונקיטת האמצעים הסבירים לבדיקת זהותו של מפיק החשבונית- מוטל על הנישום (מקבל החשבונית). בהקשר זה יש בנמצא חשיבות להראות שורה של פרמטרים ובכלל זה להראות כי מקבל החשבוניות פעל בתום לב, התקשר עם הגורם שנתן לו את החשבוניות בהסכם מחייב, העביר לו כספים בגין הממכר או השירות לרבות מרכיב המע"מ וכי לא הייתה התנהלות אשר עלולה הייתה לעורר את חשדו של מקבל החשבוניות.
 

הכרעת בית המשפט

בית המשפט בחן את הראיות שהוצגו על ידי הצדדים לרבות עשרות החשבוניות נשוא השומה, הסכמי ההתקשרות, עדויות נציגי המערערות ועדויות הקבלנים שביצעו את העבודות שבגינן סופקו החשבוניות. לאחר בחינת מכלול הראיות הנ"ל קבע בית המשפט כי יש לערוך הפרדה בין החשבוניות שהוצאו למערערות. לגבי חלק מהחשבוניות, קבע בית המשפט כי אכן נפלו בהן פגמים שונים, כך למשל לגבי חלק מהחשבוניות צוין כי הן ניתנו בגין עבודות שבוצעו בפרויקט פלוני בעוד שמהעדויות עולה כי שירותי כוח האדם ניתנו למערערות בפרויקט אחר. משכך קבע בית המשפט כי לא ניתן להכיר בקיומו של "החריג הסובייקטיבי" לגבי כל אותן חשבוניות שבהן נפלו פגמים, שכן המערערות לא פעלו באופן סביר על מנת לוודא כי החשבוניות משקפות עסקת אמת ו/או הוצאו על ידי הגורם הזכאי להוציא את החשבונית. כלומר, בית המשפט הדגיש את החשיבות והנטל המוטל על מקבל החשבוניות לוודא כי החשבוניות אותן הוא מקבל משקפות את העבודה בגינה הן הוצאו , את המלל הכתוב בחשבונית, את הקשר בין ההסכמי עבודה לבין החשבונית, כך שאותו מקבל יוכל להראות ללא דופי כי החשבוניות שקיבל מיוחסות לעבודות ספציפיות שבוצעו ואשר בגינם שולם על ידי המקבל הנדרש בגין השירות או הממכר, לרבות מרכיב המע"מ.
לעומת זאת לגבי חלק אחר מהחשבוניות קבע בית המשפט, כי המערערות הרימו את הנטל המוטל עליהן להוכיח, כי חשבוניות אלה הוצאו בגין עסקת אמת, כי הן משקפות שירות אמיתי שניתן להן וכי הן פעלו באופן סביר לבירור זהותו של מפיק החשבונית (הגם שבדיעבד הגורמים שהוציאו את החשבונית הורשעו בגין הפקתן של חשבוניות אלה כחשבוניות פיקטיביות). בית המשפט קבע, כי המערערות הצליחו להראות בראיות ובעדויות, כי הן אכן ביצעו פרויקטים קבלניים שונים, כי במסגרת פרויקטים אלה הן אכן נעזרו בשירותי כוח אדם של פועלי בנין אותם הם שכרו מאת מפיקי החשבוניות וכי קיימת התאמה בין הפרויקטים השונים שביצעו המערערות לבין החשבוניות שהוצאו בגין אספקת שירותי כוח אדם לפרויקטים אלה. בהקשר זה בית המשפט מדגיש את החשיבות לתעד את העבודות שבוצעו, לתעד את השימוש בשירותים שניתנו, לתעד את הקשר בין התשלומים לבין העבודות הספציפיות ולתעד את כל הפעולות שבוצעו על ידי מקבל החשבוניות על מנת לוודא את זהותו של מוציא החשבוניות ולוודא כי מוציא החשבוניות הוא זה שבפועל נתן את השירות ו/או מכר את הממכר. וזאת להבדיל ממצב בו ניתן שירות ובעקבותיו נותן השירות פונה למקבל השירות ומודיע לו כי הוא "יביא לו חשבונית" מגורם כזה או אחר שאין לו כל קשר לפרויקט ו/או למיזם .
בתוך כך בית המשפט הדגיש, כי במקרה הקונקרטי שהובא בפניו כי יש לתת משקל מיוחד לחולשת הראיות שהציגה המדינה אשר נשענה אך ורק על כתב האישום שהוגש נגד מפיקי החשבוניות, בהליך שהמערערות לא היו צד לו. משכך, קבע בית המשפט כי הראיות שהוצגו מטעם המדינה היו לא יותר מעדות מפי השמועה. לנוכח חולשת ראיות המדינה, קבע בית המשפט כי הנטל המוטל על הנישום להוכיח את התקיימותו של "החריג הסובייקטיבי" הינו נטל קל יחסית וכל שעליו להראות, הוא שאכן מדובר בחשבוניות שהוצאו בגין עסקת אמת וכן להציג עדות קוהרנטית בדבר הפעולות שננקטו על מנת לבדוק את זהות מפיק החשבונית. לעניין זה גרסת המערערות לא נסתרה, על כן יש לקבלה ולקבוע כי מתקיים לגביהן "החריג הסובייקטיבי" באופן המאפשר להן לנכות מס תשומות בגין חלק מהחשבוניות נשוא ההליך. משמע, בית המשפט, בנסיבות, הוריד מהנטל החל על מקבל החשבוניות , למרות שהנטל מוטל עליו וזאת משום שהמדינה נשענה יתר על המידה על ההרשעה הפלילית , תוך המנעות מלהמציא ראיות נוספות התומכות בשומה עצמה. כלל גדול הוא כי הרשעה פלילית מהווה ראיה חלוטה לטובת הליך אזרחי, אולם הדבר נכון לגבי המורשע ולא לגבי צדדים שלישיים אשר אינם מהווים צד להליך. משכך עצם ההרשעה יכולה להוות ראיה חלוטה כלפי מוציאי החשבוניות, למשל לטובת הוצאת שומת עסקאות והליכי שומה בגין שומות אלה , אולם אין בהרשעה לכשעצה כדי להוות ראיה חלוטה כלפי מקבלי החשבונית, אשר דרשו את מע"מ התשומות בגין אותן חשבוניות וזאת מן הטעם לפיו אותם מקבלי חשבונית כלל לא היו צד להליך הפלילי, לא הואשמו ובטח ובטח לא הורשעו ומשכך פסק הדין הפלילי אינו מהווה ראיה כנגדם.  
 

לסיכום

פסק דין זה מדגיש פעם נוספת את החשיבות שבבדיקה יסודית של החשבונית שאותה אתם מקבלים מעסק אחר בגין שירות ו/או מוצר שרכשתם ותיעוד כל הפרמטרים המלמדים על כך שהעבודה אכן בוצעה על ידי הגורם שהנפיק את החשבוניות וכי יש בנמצא ראיות מספקות המלמדות על כך כי זהותו של מוציא החשבוניות נבדקה הייטב ואף אומתה בפועל על ידי העוסק מקבל החשבונית, זה המקבל את השירות או רוכש הממכר . ברי כי אין דרך לדעת באופן וודאי אם עסק מסוים עימו התקשרתם מעורב בהפצת חשבוניות פיקטיביות או לא. יחד עם זאת על מנת שתוכלו להסתמך על חשבונית שהוצאה לכם לצורך ניכוי מס תשומות קיימת חשיבות מכרעת לבירור מלוא המידע וקבלת מלוא התיעוד שאותו ניתן לקבל באופן סביר, זאת בפרט כאשר מדובר בעסקאות בהיקף משמעותי ובייחוד:
  • בקשו לקבל מהעסק מסמכים כמו תעודת עוסק מורשה, אישור על ניכוי מס במקור, אישור רו"ח של העסק המעיד על כך שהוא עסק פעיל המגיש דיווחים לרשויות המס, אישור זהות בעלי זכויות החתימה של החברה ואף בקשו אישור מרו"ח /יועץ מס של מוציא החשבוניות כי החשבונית הספציפיות תקינות וכי אלה אף דווחו לרשויות מע"מ ומע"מ העסקאות בגינם שולם וכד';
  • וודאו שפרטי החשבונית לרבות הסכומים, המועדים, תיאור השירות ו/או המוצר וזהות מפיק החשבונית תואמים את העסקה שביצעתם וודאו כי יש בנמצא קשר ותיעוד ממנו עולה העבודה ו/או השירות ו/או הממכר נשוא החשבונית;
  • וודאו שפרטי העוסק הרשומים בחשבונית כגון שם, כתובת, מספר טלפון וכד' תואמים את זהות העוסק שממנו רכשתם את השירות ו/או המוצר;
  • שמרו על כל המסמכים שאתם מקבלים ועל התכתובת שאתם עורכים עם העסק על מנת להוכיח שאכן ביצעתם את הבירורים הנדרשים וכי מדובר בעסקת אמת;
  • הקפידו לעשות את כל אלה מראש, לפני ביצוע התשלום או לכל הפחות לפני ביצוע התשלום האחרון;
  • שמרו על תיעוד לגבי מהות העסקה שבוצעה כגון הסכם התקשרות, טופס הזמנה, תעודות משלוח וכד';
  • שמרו על תיעוד לגבי התשלומים שביצעתם בגין העסקה לרבות דפי חשבון הבנק, העתקי השיקים ו/או תדפיסי כרטיס האשראי , המנעו מתשלום במזומן ותחת זאת שלמו באמצעות העברה בנקאית לחשבון הבנק של העוסק המופיע על גבי החשבונית – הוא העוסק אשר נתן את השירות ו/או מכר את הממכר וכד';
הקפדה על כל אלה תסייע לכם ליהנות מהגנת "החריג הסובייקטיבי" ולוודא כי רשויות המס מכירות בזכותכם לנכת מס תשומות בגין החשבוניות שקיבלתם. 
 
 
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים
אני מאשר/ת קבלת ניוזלטרים, הודעות והזמנות לאירועים וכנסים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.