מאת:


האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לאוסטריה - מיסוי יחידים

בשנת 2019 נכנסה לתוקף אמנה חדשה למניעת כפל מס בין ישראל לאוסטריה, אשר החליפה את האמנה ההיסטורית משנות ה- 70 שהייתה בין שתי המדינות.
מטרת האמנה, בדומה לאמנות שנחתמו בין ישראל בין מדינות רבות אחרות בעולם, היא למנוע מצב שבו אדם יחוייב במס מלא על ידי שתי מדינות בגין אותה הכנסה או אותה פעילות עסקית ובפועל להביא לידי הידוק שיתוף הפעולה בין המדינות, עידוד המסחר וההתנהלות המשותפת, כך שישראלים יבקשו להשקיע ו/או לפעול באוסטריה ולהפך, הכל לרווחת שתי המדינות .
במילים אחרות, מטרתה העיקרית של אמנה למניעת כפל מס היא לאפשר פעילות כלכלית בינלאומית ומעבר כוח אדם בין שתי המדינות תוך קביעת כללים לגבי אופן תשלום המס בגין פעילות זאת, תוך מתן אפשרות להיערך לחבות המס אשר תנבע כתוצאה מאותה פעילות ותוך הקטנת הסיכון להטלת חיוב מס כפול על אותה פעילות.
ראוי להדגיש, כי מניעת כפל מס אינה בהכרח מונעת חיוב במס בשתי המדינות בגין אותה הפעילות. המשמעות של מניעת כפל מס הינה שמס אשר שולם במדינה אחת יבוא על חשבון חבות המס וינוכה מתוך חבות המס הקיימת בגין אותה פעילות במדינה השניה, כך שהמדינה השניה תוכל לחייב רק בהפרש המס שמעבר לחבות המס במדינה הראשונה, אם וככל שקיים הפרש כזה. במילים אחרות כפל המס נמנע בכך שהאמנה קובעת לאיזו מבין שתי המדינות תהיה זכות הראשונים בגביית המס בגין כל פעילות ולאיזו מדינה תינתן הזכות השיורית.
בתוך כך, האמנה עוסקת במגוון תחומי פעילות כלכלית בהם קיימת חבות מס. בין היתר עוסקת האמנה במיסוי יחידים, מיסוי תאגידים, מיסוי רווחים פירותיים, מיסוי רווחים הוניים, מיסי מקרקעין וכד'. פרמטרים אלה רלוונטיים מאוד שעה בה פלוני ,תושב אחת המדינות, מבקש או לא מבקש להקים פעילות עסקית במדינה האחרת ו/או שעה בה הוא בוחן מעבר למדינה האחרת ו/או התקשרות חוזית עם גוף עסקי כזה או אחר עם המדינה האחרת . להלן נסקור את הכללים העיקריים שאותם קובעת האמנה בכל הנוגע למיסוי יחידים בגין פעילות שאינה עסקית במהותה. במאמר ההמשך נעסוק גם בהוראות האמנה הייחודוית הנוגעות למיסוי פעילות המתבצעת במסגרת עסקית.
 

תושבות

קביעת זהות המדינה הזכאית לתשלום מס בגין הכנסות שונות של יחידים נגזרת במידה רבה ממקום התושבות של אותו אדם, על כן האמנה פותחת בקביעת ההסדרים הכלליים לגבי אופן קביעת מקום התושבות של הנישום. כך לדוגמא הדין הישראלי קובע כי תושב ישראל על פי פקודת מס הכנסה יצטרך לשלם מס בישראל על הכנסותיו בכל העולם, לרבות מס על הכנסות שהפיק באוסטריה וזאת כל עוד הוא לא הפך, לדוגמא, להיות תושב אוסטריה. ברגע שהתושבות הישראלית שלו פוקעת- הוא למעשה משתחרר מפקודת מס ההכנסה הישראלית ומפסיק להחשב כנישום לצרכי מס בישראל, הכול בהתאם לחקיקה והפסיקה הישראלית .
במרבית המקרים לא צפויה להתעורר מחלוקת לגבי שאלת התושבות של אדם פלוני שכן, על פי הוראות פקודת מס הכנסה מקום התושבות של אדם נקבע בהתאם למקום שבו מצוי "מרכז חייו" ואילו בהתאם לחוק מס ההכנסה האוסטרי התושבות נקבעת בעיקר בהתאם למקום "בית הקבע" של הנישום. מטבע הדברים במרבית המקרים, מקום בית הקבע ומרכז חייו של אדם פלוני יהיו באותה מדינה. יחד עם זאת, ייתכנו גם מקרים חריגים שבהם מרכז חייו של אדם, קרי מרכז האינטרסים הכלכליים והחברתיים שלו נמצא במדינה אחת ואילו בית הקבע שלו נמצא במדינה אחרת, כך שעל פי הדין הפנימי של כל אחת משתי המדינות עלולה כל אחת משתי המדינות לראות את האדם כתושב שלה לצרכי מס. הוראות האמנה נועדו, אם כן, על מנת להתמודד עם מקרים חריגים אלה שבהם אדם עשוי להיחשב כתושב בשתי המדינות בו זמנית על פי חוקיה של כל אחת משתי המדינות והכול בכדי להימנע ממצב בו הוא נדרש לשלם כפל מס.
במקרים כאלה קובעות הוראות סעיף 4.2.א) לאמנה, כי יראו את האדם כתושב של אותה מדינה שבה עומד לרשותו בית קבע אולם, אם עומד לרשות האדם בית קבע בשתי המדינות, הרי שיראו את האדם כתושב של אותה מדינה שבה מצוי מרכז האינטרסים החיוניים שלו.
הסדר זה נותן מענה הולם לרוב המכריע של המקרים אולם, עדיין ייתכנו מקרים חריגים שבהם לא עומד לרשות האדם בית קבע באף אחת משתי המדינות ושבהם לא ניתן לזהות בנקל באיזו משתי המדינות מצוי מרכז האינטרסים החיוניים של האדם. במקרה כזה קובע סעיף 4.2.ב) לאמנה כי יראו את האדם כתושב של אותה מדינה שבה הוא נוהג לגור, כלומר אותה מדינה שבה הוא מתגורר חלק גדול יותר מהשנה באופן מובהק.
ככל שאדם פלוני מתגורר פרקי זמן דומים בשתי המדינות או לא מתגורר באף אחת משתי המדינות, הרי שאז על פי הוראות סעיף 4.2.ג) לאמנה יראו אותו כתושב של אותה מדינה שבה יש לו אזרחות.
במקרים הקיצוניים שבהם אף אחת מהחלופות שלעיל אינה מתקיימת, כלומר, אם לאותו אדם יש בית קבע בשתי המדינות, מרכז אינטרסים חיוניים בשתי המדינות, הוא מתגורר לפרקי זמן דומים בשתי המדינות והינו אזרח של שתי המדינות או אינו אזרח של אף אחת משתי המדינות- אזי קובע סעיף 4.2.ד) לאמנה כי הרשויות המוסמכות של שתי המדינות ידונו ויישבו ביניהן את הסוגיה.
כפי שניתן לראות, כל ההסדרים הללו נועדו במטרה למנוע מצב שבו שתי המדינות רואות באותו אדם כתושב של אותה מדינה וכתוצאה מכך מוטל על אותו אדם מיסוי כפול.
 

הכנסה מעבודה וסוגי הכנסה נוספים מיגיעה אישית

ככלל, סעיף 14.1 לאמנה קובע כי הכנסה מעבודה תמוסה במס תחילה על ידי המדינה שבה מבוצעת העבודה ללא קשר לשאלת התושבות של הנישום. כלומר אם תושב ישראל מפיק הכנסה על אדמת אוסטריה – אזי לרשויות באוסטריה הזכות הראשונית למסות את אותה הכנסה .
ככל שהמדינה שבה מבוצעת העבודה שונה ממדינת התושבות של הנישום, הרי שעל הנישום לדווח על הכנסתו שהתקבלה ממדינה זרה גם במדינת התושבות שלו אולם בהתאם להוראות סעיף 23 לאמנה המס ששולם במדינה הזרה שבה בוצעה העבודה ינוכה מחבות המס של הנישום במדינת התושבות שלו אשר לה תהיה זכות המיסוי השיורית. המשמעות היא כי על תושב מדינת ישראל לדווח לרשויות בישראל גם על הכנסות אותן הוא הפיק על אדמת אוסטריה וזאת גם אם הוא שילם מס באוסטריה בגין אותה הכנסה. המס ששולם על ידו לרשויות באוסטריה יקוזזו מהמס אותו עליו לשלם בישראל .גם אם המס באוסטריה גבוה מהמס הנדרש בישראל, כך שלא יווצר הפרש לתשלום בישראל, עדין מחויב אותו תושב ישראל לדווח על ההכנסה שהופקה על ידו באוסטריה במסגרת הדיווח השנתי שלו לרשויות המס בישראל וזאת במסגרת החובה שלו להגיש דוח בישראל ולהתנהל בשקיפות אל מול המדינה.
כך לדוגמא ישראלי המגיע לאוסטריה לעבודה של כשנה שנתיים (מבלי לנתק את התושבות מישראל) יחויב במס בגין הכנסתו מעבודה באוסטריה.
נכון למועד כתיבת שורות אלה, שיעורי המס על הכנסה מעבודה בישראל נמוכים יותר מאלה שבאוסטריה. על כן, במרבית המקרים, יש להניח כי לאחר ניכוי סכומי המס אשר שולמו על ידי עובד ישראלי באוסטריה לא תישאר לאותו עובד חבות מס בישראל.
להלן טבלת השוואה בין שיעורי המס על הכנסה מעבודה בישראל ובאוסטריה:

 
באוסטריה
בישראל
הכנסה שנתית
(EUR)
הכנסה שנתית (₪)[1] 
 
שיעור המס %
שיעור המס
הכנסה שנתית
(₪)
0 - 11,000  
0-38,830
0%
 
 
11,001 to 18,000
38,830-63,540
25%
10%
עד 75,480 ₪
18,001 to 31,000
63,540-109,430
35%
14%
75,481- 108,360
31,001 to 60,000
109,430-211,800
42%
20%
108,361- 173,880 ש"ח
60,001 to 90,000
211,800-317,700
48%
31%
173,881- 241,680 ש"ח
90,001 to 1,000,000
317,700-3,530,000
50%
35%
241,681- 502,920 ש"ח
מעל- 1,000,000
מעל- 3,530,000
55%
47%
502,921- 647,640 ש"ח
 
 
 
50%
647,641 ש"ח ומעלה
 
 
לצד הכלל האמור לעיל, סעיף 14.2 קובע חריג לפיו, שכר העבודה ימוסה על ידי מדינת התושבות של העובד בהתקיים מספר תנאים מצטברים כדלקמן:
  1. אם אותו עובד שהה במדינת שבה הוא ביצע את העבודה ואשר אינה מדינת התושבות שלו תקופה שאינה עולה על 183 ימים במצטבר מתוך 12 החודשים הרלוונטיים במהלכם בוצעה העבודה;
  2. אם השכר שולם לעובד על ידי מעסיק שאינו תושב המדינה שבה בוצעה העבודה ולא על ידי שלוחה או סניף מקומי של מדינה זרה; 
כך לדוגמא אם עובד ישראלי מגיע לאוסטריה למספר חודשים לצורך פרויקט התקנה עבור חברה ישראלית (או עבור חברה זרה אחרת שאינה אוסטרית) והוא מקבל את שכרו מהחברה ששלחה אותו ולא מחברה אוסטרית, הרי ששכרו לא ימוסה באוסטריה.
סעיפים 15, 16 ו- 17 לאמנה קובעים הסדרים דומים לזה שחל ביחס לשכר עבודה, גם ביחס לסוגי הכנסות אחרות הנובעות מיגיעה אישית ובפרט:
  1. המס הראשוני בגין שכרו של חבר הנהלה בתאגיד במדינה זרה ישולם במדינת התשובות של התאגיד שאותם שירותי הנהלה ניתנים לו ולא למדינת התושבות של נותן שירותי ההנהלה;
  2. המס הראשוני בגין שכרו של אומן או ספורטאי העובד במדינה זרה ישולם במדינה הזרה שבה מבוצעת העבודה ולא במדינת התושבות של האומן או הספורטאי;
  3. המס הראשוני בגין קצבאות המשולמות עבור עבודה שבוצעה בעבר (פנסיה) ישולם במדינה שממנה משולמות הקצבאות ולא במדינת התושבות של מקבל הקצבאות;

פעילות אקדמית

האמנה קובעת הסדרים ייחודיים ופרטניים ביחס למיסוי שכר ו/או מלגות המשולמות למרצים, חוקרים וסטודנטים במוסדות אקדמיים כדלקמן:
מרצים וחוקרים- המגיעים למדינה זרה לצורך הוראה או מחקר במוסד אקדמי המוכר באותה מדינה לא יחויבו במס על ידי המדינה המארחת בגין הכנסותיהם הנובעות מפעילות ההוראה או המחקר הנ"ל למשך תקופה של עד שנתיים.
לפטור זה זה ישנו חריג והוא במקרה שבו עבודת המחקר מתבצעת שלא לטובת הציבור הרחב אלא לטובת גורם פרטי כלשהו.
כמו כן, ככל שמדובר בעבודת הוראה או מחקר מעבר לשנתיים, הרי שעל ההכנסות הנובעות ממנה יחול ההסדר  הכללי החל על הכנסה מעבודה.
סטודנטים- המגיעים למדינה זרה לצורך לימודים והמקבלים מלגת לימודים או מלגת קיום, לא יחויבו במס בגין מלגה זו על ידי המדינה המארחת אך ורק בתנאי שהמלגה מגיעה מחוץ למדינה המארחת. במילים אחרות, סטודנט ישראלי הלומד באוסטריה והמקבל מלגת קיום מארגון בינלאומי שאינו אוסטרי, יהיה פטור מתשלום מס באוסטריה בגין הכנסתו זו אולם, אם המלגה משולמת על ידי ארגון אוסטרי כלשהו, הרי שהכנסה זו לא תהיה פטורה ממס  ויחולו לגביה ההסדרים הכלליים החלים על מלגות לפי חוקי המס האוסטריים.
 

הכנסה ממקרקעין

האמנה קובעת כי הכנסה ממקרקעין תמוסה בהתאם לחוקי המדינה שבה מצויים המקרקעין. כלל זה חל הן על הכנסה המתקבלת משימוש או השכרה של מקרקעין (סעיף 6 לאמנה) והן על רווחים ממכירת מקרקעין (סעיף 13.1 לאמנה).

בהתאם לכך ישראלי הרוכש נכס להשקעה באוסטריה ימוסה במס בגין הכנסתו מהשכרת הנכס ובגין הרווח שנצמח לו בעת מכירת הנכס תחילה על פי הדין האוסטרי. לאחר מכן וככל שחבות המס בישראל גבוהה יותר מחבות המס באוסטריה, יחויב אותו אדם בישראל בסכום ההפרש בלבד שבין המס האוסטרי למס הישראלי.
 

דיבידנדים וחלוקות ע"י קרן להשקעות במקרקעין

סעיף 10 לאמנה קובע את ההסדרים שבהם תושב של מדינה אחת מקבל דיבידנדים או תשואה מקרן להשקעות במקרקעין ממדינה אחרת.
בכל הנוגע להכנסות של אנשים פרטיים מדיבידנדים קובעת האמנה הסדר מיוחד שלפיו, ככלל, המס על הדיבידנד מתחלק בין שתי המדינות. בהתאם להוראות סעיף 10.2 לאמנה, מדינת התושבות של החברה המשלמת את הדיבידנד תגבה מס מופחת בשיעור של עד 10% מסכום הדיבידנד ואילו המדינה השניה, קרי מדינת התושבות של מקבל הדיבידנד תגבה את ההפרש בין המס ששולם לבין שיעור המס באותה מדינה.
בהנחה שהמס החל על הדיבידנד במדינת ישראל עבור יחידים נע בין 25% ל- 33%, הרי שיחיד תושב ישראל המקבל דיבידנד מחברה אוסטרית יידרש לשלם עליו מס מופחת בשיעור של 10% באוסטריה ואת הפרש המס (קרי בין 15% ל- 23% נוספים) יידרש אותו אדם לשלם בישראל.
באופן דומה הכנסה מחלוקת רווחים של קרן השקעות במקרקעין תמוסה בשיעור מס מינימלי של 15% במדינה שבה ממוקמת קרן ההשקעות ואילו הפרש המס ייגבה על ידי מדינת התושבות של מקבל החלוקה. חריג לכך הינו מצב שבו מדובר במשקיע מהותי בקרן מקרקעין (10% ומעלה מסך כל ההחזקות בקרן) ובמקרה כזה ישולם מלוא המס אך ורק במדינת התושבות של מקבל החלוקה.
 

הכנסות מריבית

ההסדר הכללי הקבוע בנוגע להכנסה מריבית דומה במהותו להסדר הקבוע ביחס לדיבידנד אולם הוא קובע שיעור מס מינימלי של עד 5% אשר ישולם למדינת התושבות של משלם הריבית ואילו ההפרש ישולם למדינת התושבות של מקבל הריבית.
להסדר זה ישנם מספר חריגים הנוגעים למצבים שבהם הריבית מופקת במסגרת פעילות עסקית של מקבל הריבית במדינת התשובות של משלם הריבית ומצבים שבהם מדובר בריבית בשיעור חריג הנובע מיחסים מיוחדים בין משלם הריבית למקבל הריבית.
כך גם קיים חריג ביחס לריבית על אגרות חוב ממשלתיות, אגרות חוב קונצרניות הנסחרות בבורסה ועל ריבית בגין הלוואה המובטחת על ידי המדינה, כאשר המס על כל אלה ישולם אך ורק במדינת התושבות של מקבל הריבית.
 

הכנסות מתמלוגים

סעיף 12 לאמנה קובע הסדר כללי לגבי הכנסות מתמלוגים לפיו ככלל, ישולם המס על התמלוגים אך ורק במדינת התושבות של מקבל התמלוגים.
גם להסדר זה קיימים מספר חריגים במצבים שבהם מקבל התמלוגים מנהל עסק במדינת התושבות של משלם התמלוגים וכן במצבים שבהם מדובר בתמלוגים בשיעור חריג הנובע מיחסים מיוחדים בין המשלם לבין המקבל.
 

רווחי הון

סעיף 13.3 קובע הסדר לפיו אם אדם שהינו תושב מדינה אחת מוכר מיטלטלין עסקיים (ציוד) או מעסק במדינה אחרת הרי שהרווחים ממכירה זו יחויבו במס ראשוני במדינה שבה נמכר הציוד או העסק ואילו מדינת התושבות של המוכר תוכל לחייב אותו רק בהפרש המס, ככל שישנו.
סעיף 13.4 קובע הסדר מיוחד לעניין מכירת אוניות וכלי שיט אשר קובע כי המס הראשוני בגין מכירת נכסים אלה ישולם למדינה שממנה מופעל העסק להפעלתם של אותם מטובים ו/או כלי שיט.
לגבי רווחים ממכירת כל נכס אחר (כלומר, לא מקרקעין, לא ציוד עסקי, לא עסק ולא כלי טיס או שיט) קובע סעיף 13.5 לאמנה כי המס בגינם ישולם במדינת התושבות של מוכר הנכס.
 

הכנסה אחרת

סעיף 21 לאמנה קובע הסדר סל לפיו המס בגין כל הכנסה אחרת שאינה מוסדרת באמנה ישולם לפי מקום התושבות של מקבל ההכנסה. כך לדוגמא על זכייה בקזינו או בהגרלה של תושב ישראל באוסטריה יחולו דיני המס של מדינת ישראל.
 

אמנה למניעת כפל מס ישראל אוסטרליה - לסיכום

אם כן, האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לאוסטריה קובעת עקרון כללי שמטרתו למנוע מצב שבו אדם מחויב במס מלא על ידי שתי המדינות, כל זאת על מנת לספק תמריץ לקיום פעילות כלכלית בין שתי המדינות. יחד עם זאת, האמנה קובעת הוראות פרטניות מורכבות ביחס לאופן מיסוי הפעילות בכל מקרה ומקרה. קיימת חשיבות רבה להכרת המנגנונים הפרטניים הקובעים באמנה וכן המנגנונים הקבועים בדיני המס של כל אחת משתי המדינות על מנת להגיע ליישום מיטבי כל הכללים הללו בכל מקרה ומקרה.
מטבע הדברים מאמר זה סוקר את העקרונות הכלליים של האמנה ואינו מתיימר לכסות את כל ההסדרים הספציפיים הקבועים באמנה והמושפעים גם מדיני המס של כל מדינה ומהנסיבות הקונקרטיות של כל נישום. בכל מקרה ומקרה ספציפי קיימת חשיבות רבה בקבלת יעוץ פרטני של מומחה מתאים. אין לראות במאמר זה משום חוות דעת ו/או עמדה עליה ניתן להסתמך. כל מקרה חייב להיבחן לגופו ולקבל התייחסות ספציפית לנקבע בו .
 
אמנת מס ישראל אוסטריה  - מיסוי יחידים

לתאום פגישה עם עו"ד

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

5 ע"י 1 גולשים

עשוי לעניין אתכם

תכנית למתן תמריצי מס לעובדי ענף ההייטק שחוזרים לישראל

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); דניאל מורן, משפטן

שר האוצר אביגדור ליברמן ושרת המדע אורית פרקש הכהן הכריזו לאחרונה על כוונתם לקדם תוכנית שמטרתה לעודד עובדים בענף ההיי-טק שעזבו לחו"ל לשוב לישראל באמצעות הענקת הטבות מס שונות באמצעות הוראת שעה שתחול למשך תקופה מתוכננת של שנתיים:

דו"ח הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי

מאת: אלי דורון, עו"ד, ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); ד"ר שלמה נס, עו"ד (רו"ח); יגאל רוזנברג, עו"ד

ב- 21.11.21 הוגש למנהל רשות המסים דו"ח הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי אותו יזמה הרשות. מדובר במסמך המתפרס על פני למעלה מ- 100 עמודים והכולל הצעות לעשרות תיקונים בהוראות החוק הנוגעות למיסוי בינלאומי. במאמר זה נסקור חלק מההמלצות המרכזיות של הועדה, אשר צפויות להביא לשינויי חקיקה עתידיים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.