החזרי מס קנייה במצב של חובות אבודים

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - אמיר עאקלה, משפטן

15/5/2012

ביום 29 באפריל 2012, בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק בעניינם של טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ, זאת לאחר שחברת טמפו ערערה לפי סעיף 5ח.(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב–1952 (להלן: "חוק מס קניה") ובהתאם לסעיף 83 (א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו–1975 (להלן: "חוק מע"מ"), על החלטת מנהל אגף המכס והמע"מ בהשגת המערערת על שתי שומות שונות, האחת לתקופה מ-01/01 – 12/02 והשנייה לשנים 2003-2005, הדיון בשני הערעורים/שומות אוחדו.

עובדות המקרה
חברת טמפו תעשיות בירה בע"מ (להלן: "המערערת") עוסקת בייצור ומכירת משקאות מסוגים שונים. בשנים הרלוונטיות למקרה דנן שיווקה המערערת בירה מסוג "מכבי" ו-"גולדסטאר" אשר יוצרה על ידה, מוצרים אלה חייבים במס קניה. חלק מלקוחות החברה נקלעו לקשיים כלכליים ונכנסו למצב של חדלות פירעון ובכך החובות שחייבים לחברה הפכו לאבודים. כתוצאה ממצב דברים האמור, קיבלה המערערת קיזוז ממס העסקאות במע"מ כ-94% מסכומי המע"מ אשר שולמו בגין החובות האבודים. המערערת שלחה דרישה להחזרי מס קניה לפי סעיף 27 (א) (1) אשר קובע:
" 27. (א) מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחד מאלה:
(1) טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת ייבואם..."
מנהל אגף המכס והמע"מ( להלן: "המשיב") התנגד לכך בטענה כי חוק מס קניה אינו מכיר בחובות אבודים. מכאן התגלעה המחלוקת.

עמדות הצדדים
המערערת הפנתה לפסק דין ע"ש 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ (בכינוס נכסים) נ' מע"מ באר שבע, מיסים כ/2 (אפריל 2006) (להלן: "עניין תדמור") בו נקבע כי יש לגזור גזירה ישירה מההלכה שנקבעה בע"א 2112/95 אגף המכס נ' אלקה אחזקות בע"מ, פד"י נג(5) 769 ( להלן: "עניין אלקה"), בעניין זכאותו של עוסק להחזרי מע"מ ששילם בגין עסקה שלא קיבל תמורה (והוגדר כחוב אבוד) לסיטואציה של החזר מס קניה בגין עסקה המצויה באותה תבנית. טענתה העיקרית של המערערת עניינה לראות בסיטואציה של אי תשלום תמורה בגין עסקה, כעסקה שלא יצאה לפועל ולכן תואמת את לשון סעיף 27 (א) (1) ובעצם היא בגדר "טובין שלא נמכרו". לגישתה, מע"מ ומס קניה נהנות מתשתית נורמטיבית דומה, אשר על כן, הניתוח שהיה בעניין אלקה לגבי תכלית החקיקה לאורה נבחנה סוגיית החזר המע"מ צריכה לחול באותה מידה על החזרי מס קניה.

המשיב פירט את גלגולי חוק מס קניה, מתוך כוונה להדגיש את תכליתו של מס הקניה, ועמד על כך שמס הקניה הוא מס חד שלבי המתקיים פעם אחת, באשר למוצרים המיובאים מוטל המס בגין אירוע חד פעמי של שחרור הטובין מפיקוח המכס, כשמדובר בייצור המקומי אז מוטל בעת מכירה. בכך לטענתו אירוע המס מתקיים בעת כניסת הטובין לשוק. מעבר לזאת, המשיב טוען כי מס הקניה מוטל על מוצרים שצריכתם גורמת לנזקים, מעבר לעלות היצור או למחיריהם, לכן ההכרה בחובות אבודים חותרת תחת המטרה של גביית עלויות הנובעות מההשפעות השליליות של המוצר שנצרך ובכך תסכל את תכלית המס. המשיב אינו רואה בתשלום התמורה יסוד להגדרת "מכירה".

דיון והכרעה
כב' השופטת דניה קרת-מאיר התייחסה לסעיף 2 לחוק מס קניה כמסגרת הנורמטיבית, ועמדה על הגדרות המונחים הרלוונטיים. השופטת במתן פסק דינה ביקשה לבחון את משמעות הביטוי "לא נמכרו" בסעיף 27 (א) (1) לחוק מס קניה. בית המשפט קיבל את טענת המערערת שמתן פרשנות שונה למונח "מכירה" המוגדר בחוק מס קניה מזו שנקבעה בעניין אלקה, איננה סבירה ואינה מתיישבת עם לשון החוק. כב' השופטת רואה לנכון להקיש מעניין אלקה וליישם על המקרה דנן את בחינת תכלית החוק, המתחלקת לשתיים, תכלית אובייקטיבית ותכלית סובייקטיבית. בעת בחן את התכלית הסובייקטיבית, קבע בית המשפט כי דומה לעניין אלקה מדובר כאן בעסקת מכר רגילה בה התחייב צד להעביר טובין והשני להעביר תמורה, כך שאי תשלום התמורה יש לראות בו כטובין שלא נמכרו. קובעת השופטת כי במקרה דנן מדובר בהקניית נכס תמורת מחיר כהגדרת חוק המכר, לכן מבחינת תכלית סובייקטיבית יש לפרש את הוראות סעיף 27 בהקשר החזרת המס כפי שנעשה בעניין אלקה. פרשנות זו נתמכת בעובדה כי בהוראת החוק הרלוונטית אין תכלית סובייקטיבית השוללת את החזרת מס קניה במקרה של חוב אבוד.

בנוסף לכך, קבעה בעניין המדובר כי אין הבדל בין חוק המע"מ לבין חוק מס הקניה בהקשר חובת העברת המס, הרי גם על פי חוק המע"מ קמה החובה עם הגשת הדיווח על העסקה בין אם נקבעה תמורה ובין אם לא, בין אם שולמה ובין אם לא. לכן, עולה מן האמור לעיל, כי התמורה אכן מהווה חלק מתהליך המכירה, כמו שנקבע בעניין אלקה. באשר לתכלית האובייקטיבית, גם כאן בחרה השופטת להחיל ובהתאמה מלאה את קביעת בית המשפט העליון בעניין אלקה, לפיה העוסק שאינו זכאי להחזר מס בגין חוב אבוד אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה הלא היא הגשמת זכויות יסוד, הגעה לתוצאות סבירות ולהשגת צדק. לאור האמור לעיל, בית המשפט בעניין טמפו קיבל את הערעור והתיר החזרת מס הקניה ששולם בגין עסקאות שהתמורה בגינן לא שולמה והוגדרה כחוב אבוד.