ישראלים "יורדים" המקדימים חזרתם ארצה והחובה העומדת להם בדיווח או בתשלום מס ישראלי על הכנסות שהפיקו בתקופת עבודתם בחו"ל

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - רותם סלע, משפטנית

1/1/1900

בשנים האחרונות ניכרת מגמה בולטת וגדלה של ישראלים "יורדים" רבים המקדימים חזרתם ארצה, בניגוד לתוכניתם המקורית, זאת בשל המשבר הכלכלי בשנים האחרונות אשר השפעתו כמעט ולא פסחה על מדינה בעולם.
מצב דברים זה מביא עימו שאלה רלוונטית וחשובה, המתמקדת בשאלת חובת דיווח או תשלום המס הישראלי המוטל על ה"יורדים" החוזרים בכל הנוגע להכנסותיהם שהופקו בתקופת שהותם בחו"ל.

אם כן, ביום 24.07.2002 התקבל החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב- 2002 (להלן: "החוק לתיקון פקודת מס הכנסה"), אשר תחולתו הינה על הכנסה שהופקה או נצמחה החל משנת המס 2003 ואילך (להלן: "הרפורמה"/ "רפורמת המס"). עיקר הרפורמה התמצה במעבר משיטת מס הממסה תושב ישראל (יחיד או חברה) על בסיס טריטוריאלי, קרי מיסוי כל ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד, לשיטת מס על בסיס פרסונלי, קרי מיסוי כל ההכנסות של תושב ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה. התוצאה של שינוי שיטת המס והמעבר למיסוי על בסיס פרסונלי פרושה הרחבה, הלכה למעשה, של בסיס המס בישראל.
מהאמור לעיל, הרי שישנה חשיבות מכרעת לבחינת השאלה מי הוא "תושב ישראל"? הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ – 1.1.03) וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל.

הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי (מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) ולחילופין מרכיב טכני (מספר מינימום של ימים) הקובע חזקה הניתנת לסתירה.
המרכיב המהותי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות. רלוונטי לעניין זה הוא פס"ד גונן, אשר קבע כי "בין המאפיינים הרלוונטיים לעניין זה ניתן לבחון גם את זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו".

עוד צריך לזכור, כי תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהיחיד עבר לגור מחוץ או בתוך גבולות המדינה, וזאת גם אם המעבר הנו למספר שנים. בהיקש, ניתן לומר כי ברירת המחדל של העוברים לחו"ל לשם עבודה, היא ש"מרכז חייהם" נותר בישראל, היות ויציאתם היא לתקופה ולמטרה מוגבלת. אולם, כאשר היוצא לעבוד בחו"ל יכול לגבות ולהוכיח כי אין בכוונתו לחזור לישראל בעובדות מוצקות כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה בחו"ל, מכירת הבית בארץ, מעבר משפחתו לחו"ל ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה בישראל וכד', הרי שהוא אינו בגדר תושב וכתוצאה מסתברת אינו חייב במס בישראל.

המרכיב הטכני אם כן, מציע שתי חלופות. הראשונה- די לו לאדם שישהה במרבית ימי השנה בישראל, קרי, לפחות 183 ימים במהלך שנת על מנת שיחשב כתושב לצורך מיסוי. ההנחה בבסיס חזקה זו היא כי אדם השוהה רוב הימים בשנת מס מסוימת בישראל, הרי שמרכז חייו באותה שנת מס הוא בישראל. השנייה- היה ושהה אדם בישראל בשלוש שנות המס שחלפו (כולל השנה הנבחנת) לפחות 425 ימים ומתוכם לפחות 30 ימים בשנת המס הנבחנת - חזקה כי אותו אדם הינו תושב ישראל לצורכי מס.

אם כן, "תושב חוץ" הינו "מי שאינו תושב ישראל". כ"תושב חוץ" ייחשב גם מי ששהה בחו"ל 183 ימים לפחות בשנה, הן בשנת המס הנבחנת והן בשנה העוקבת, ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחר שנתיים אלו. יוצא אפוא, כי ייתכנו מקרים של ניתוק תושבות באופן חד, כבר החל ב- day one ואף קודם לכן. זאת בניגוד לפרקטיקה הנהוגה על ידי רשות המסים לפיה ניתוק התושבות הנו בדרך כלל תהליך הדרגתי.
באשר לתושבי חוץ, שומרת ישראל על זכות המיסוי בהתאם לשיטה הטריטוריאלית, היינו, תושב חוץ יחויב במס על הכנסתו הפירותית ו/או ההונית, אשר הופקה או נצמחה בישראל, זאת בכפוף לקיומה של אמנה למניעת כפל מס.

מה באשר החובה להגיש דו"ח שנתי על הכנסות בתקופת היות ה"יורדים" תושבי חוץ? סעיף 131(א) לפקודה מונה את רשימת החייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסותיהם שהופקו בישראל לרשויות המס, ובין היתר קובע כי "יחיד תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס" חייב בהגשת דו"ח שנתי. לחובת הדיווח כאמור, קיים חריג מכוח סעיף 134א לפקודה, המקנה לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, את הסמכות לפטור נישומים מסוימים מחובת הגשת דו"ח שנתי. ואכן, תקנה 5 לתקנות פוטרת תושב חוץ שהייתה לו הכנסה שנצמחה או הופקה בישראל אם מההכנסה האמורה נוכה מלוא המס, לפי סעיפים 161 (אשר בוטל ברבות הימים, לאור תיקון 147), 164 או 170.

מהי אם כן,חובות הדיווח לאחר הפיכת ה"יורדים" לתושבי ישראל? סעיף 131(א) לפקודה מונה את רשימת החייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסותיהם לרשויות המס. לחובת הדיווח כאמור, קיים חריג מכוח סעיף 134א לפקודה, המקנה לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, את הסמכות לפטור נישומים מסוימים מחובת הגשת דו"ח שנתי. תקנה 3 (א) (6) לתקנות קובעת כי לא יחול פטור מהגשת דין וחשבון על מי שהייתה לו, לבן זוגו או לילדו שטרם מלאו לו 18 שנים, במועד כלשהו בשנת המס, זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שאינו חברה שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה.