האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לקנדה

 

על-מנת להקל על מצב זה של כפל חיוב במס, נוקטות המדינות השונות בשתי דרכים עיקריות: מתן הקלה חד-צדדית - Unilateral Relief. מתן הקלה לפי אמנה - Treaty Relief. הקלה חד-צדדית היא הקלה שאינה מותנית ביחס גומלין מצד המדינה האחרת. הקלה זו מתבטאת בקביעת שיעור-מס מוגבל או בפטור ממס לגבי ההכנסה הנדונה או בזיכוי מלא או חלקי בגין המס ששולם במדינה האחרת. הקלה לפי אמנה ניתנת בהתאם לתנאי ההסכם שנכרת בין שתי מדינות. במסגרת סעיף 196 (א) לפקודה מאמץ המחוקק הישראלי את האפשרות של מתן הקלה לפי אמנה ונקבע כי "משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לעניין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה, וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל - יהא תוקף להסכם לעניין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק". מהאמור עולה כי מקום בו האמנה מעניקה הקלה לעומת חוק קיים, יחולו הוראות האמנה, על אף הוראות החוק הקיים, מה שלמעשה הופך את האמנה לחוק מועדף. ישראל וקנדה קשורות ביניהן באמנה למניעת כפל מס, אשר מטרתה למנוע הטלת מס כפול, הן בישראל והן בקנדה, על הנישום בגין אותה הכנסה. אמנה זו נחתמה ביום 21.7.75 ואושררה על ידי ממשלת ישראל ביום 27.7.1976. סעיף 4 לאמנה עוסק בהגדרת המונח "תושב מדינה מתקשרת", הקובע את מקום מושבו של אדם, כאשר המונח "אדם" מוגדר בסעיף 3(1)(ג) לאמנה בהאי לישנא: "המונח "אדם" כולל יחיד, חברה וכל חבר ני אדם אחר";

סעיף 4 (1) לאמנה קובע, כי המונח "תושב מדינה מתקשרת" פירושו, לצורך האמנה, כל אדם אשר לפי דיני אותה מדינה נתון בה למס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו או כל מבחן אחר כיוצא באלה. סעיף 4 (2) לאמנה מוסיף וקובע לעניין זה כי "מקום שמכוח הוראות ס"ק 1 יחיד הינו תושב שתי המדינות המתקשרות, ייקבע מעמדו כלהלן: יראוהו כתושב המדינה המתקשרת שבה עומד לרשותו בית קבע. אם יש לו בית קבע בשתי המדינות המתקשרות, יראוהו כתושב המדינה המתקשרת שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר (מרכז האינטרסים החיוניים); לא ניתן לקבוע באיזו מדינה מתקשרת נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו, או אין לו בית קבע אף לא באחת משתי המדינות המתקשרות, יראוהו כתושב המדינה המתקשרת שבה הוא נוהג לגור; נוהג הוא לגור בשתי המדינות המתקשרות, או אין הוא נוהג לגור אף לא באחת מהן, יראוהו כתושב המדינה המתקשרת שהוא אזרחה; אם הוא אזרח של שתי המדינות המתקשרות, או אם אינו אזרח אף לא של אחת מהן, יפתרו הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות את השאלה תוך הסכמה הדדית." סעיף 4 (2) לאמנה קובע למעשה מבחן "שובר שוויון" לשם הכרעה בשאלת תושבותו של היחיד לצורך הוראות האמנה, כאשר זה מהווה תושב שתי המדינות הרלוונטיות על פי הדין הפנימי. כאמור, בהתאם לאמנה, התושבות של היחיד נקבעת בראש ובראשונה לפי הדין הפנימי בכל מדינה. משכך, אדם אשר נחשב כתושב על פי חקיקת המס הפנימית של אחת המדינות המתקשרות בלבד, אינו צריך להשתמש בכללי "שובר השוויון" של האמנה לצורך קביעת תושבותו; אולם, היה ואדם נחשב כתושב שתי המדינות המתקשרות על פי חקיקת המס של כל אחת מהן בנפרד, יש צורך להשתמש בסעיפי האמנה על מנת לקבוע את מקום מושבו.

בענייננו, ככל שרשויות המס במדינת ישראל יטענו כי פליקס הנו תושב ישראל, הרי שלאור היותו אף תושב קנדה לאורך תקופת שהותו בקנדה, יש לפנות למבחן שובר השוויון באמנה. כאמור, מנגנון שובר השוויון מורכב ממספר מבחנים נפרדים, אשר לפיהם ייקבע מקום המושב של היחיד.  כאשר לא ניתן לקבוע את מקום המושב הייחודי על פי המבחן הראשון, עוברים למבחן הבא, וכך הלאה, עד שנעצרים במבחן המכריע. היה ולא נמצא פתרון, קיים מנגנון באמנה אשר קובע כי הרשויות המוסמכות של שתי המדינות יפתרו את שאלת התושבות תוך הסכמה הדדית. להלן המבחנים:"בית קבע"- כאשר על פי האמנה רואים יחיד כתושב שתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה בה עומד לרשותו בית קבע ("A permanent home available to him"). בספרות המשפטית ובדברי ההסבר לאמנת המודל OECD, עליו מבוססת האמנה, נקבע כי המונח "בית" (home), בצמד המילים "בית קבע", הוא מונח בעל מאפיינים סובייקטיביים שכוונתו לאו דווקא למקום המגורים הפיסי אלא למקום אליו יש לאדם קשר אישי או זיקה נפשית. הקשר האישי האמור צריך להתבטא ביכולת, בנכונות או בכוונה וברצונו של האדם לגור במקום זה כפי שמתבטאת במגוריו בעבר, בתכניותיו לעתיד ובהתאמת הבית לצרכיו (בהתאם למשפחתו, רמת חייו, הרגליו וכיוצ"ב). כך למשל: דירה שנרכשה לצורך השקעה או לצורך שימוש עסקי כלשהו לא תקיים תנאי זה. במונח "קבע", מאידך, מכוונת האמנה למקום בו שוהה האדם תקופות ארוכות. בית קבע הוא מקום בו גר הנישום לאורך זמן, להבדיל משהות זמנית או מזדמנת כמו שהות בבתי מלון וכו'. כבית קבע ייחשב כל מקום מגורים שיש לאדם זכות להשתמש בו, בין אם הוא בבעלותו, שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו מבעליו (כגון: חדר בבית הוריו או מגורים בבית בן זוג), ובלבד שמקום זה עונה על המאפיינים שפורטו בראשית הדברים. כאמור, שכירת בית יכולה לכונן לנישום בית קבע בנסיבות בהן מאפייני הקביעות עולים מתנאי חוזה השכירות. לעניין זה יש לבדוק, בין היתר, האם קיימת אפשרות של ביטול השכירות, האם בחוזה השכירות קיימת אופצייה להארכת השכירות וכיוצ"ב. במקרה של שכירות יש לבחון את תקופת השכירות. ככל שתקופת השכירות קצרה יותר, יכול הדבר להעיד על קיום בית קבע למשכיר, ואילו לגבי השוכר ייתכן שלא נוצר בית קבע. כמובן, שככל שהשכירות ארוכה יותר, ניטה לראות בבית השכור כבית קבע של השוכר.  יש לציין כי כאשר קיימים שני בתים שכל אחד מהם יכול להיות "בית קבע" של הנישום אין לערוך השוואה ערכית ביניהם או להשוות את מידת הקביעות או הקשר לכל אחד מהבתים, אלא כל בית בכל אחת מן המדינות ייבחן לגופו ויוחלט האם הוא "בית קבע". 

בדברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD מפורש תנאי נוסף לפיו נדרש "שהבית יהיה זמין בכל עת" כחלק ממבחן הקביעות, ככל שעולה מדברי אמנת המודל נראה כי הכוונה במונח "Available to him" היא ליכולת המשפטית והפיסית להיכנס ולגור בבית או להשתמש בו לצרכי הנישום, דהיינו היכולת לתפוס חזקה. הדגש הינו על האפשרות לתפוס חזקה בכל עת, להבדיל מזמינותו של הבית לצורך ביקורים קצרים בלבד. לפי חוזר מס הכנסה*, הרי לצורך ההכרעה בעניין מבחן "בית קבע" יש לדרוש מהנישום, בין היתר, את הפרטים הבאים: מסמכים בדבר בעלות בבתים בארץ ובחו"ל (לרבות בבניה); הסכם שכירות לבית בארץ או בחו"ל ומשך תקופת השכירות; הסכם השכרה לבית בארץ או בחו"ל ומשך תקופת השכירות; האם קיימת אופציה ליציאה/ ביטול מוקדם בחוזי ההשכרה והשכירות; מקום הימצאותם של תכולת הבית/ הדירה של הנישום; חוזה העסקה בארץ ובחו"ל; מקום הימצאותם של בני המשפחה הקרובה; תאריך היציאה מהארץ של הנישום וכל אחד מבני משפחתו; ביקורים בארץ בתקופה הנידונה והיכן הוא מתגורר בביקורים כאמור."מרכז האינטרסים החיוניים" במקרה ונקבע כי ליחיד קיים בית קבע בשתי המדינות, או שאין לרשותו בית קבע באף  אחת מהמדינות, יש לעבור ולבחון את מקום תושבותו על פי "מבחן האינטרסים החיוניים של הנישום". בדברי ההסבר לסעיף 4(2) לאמנת ה-OECD נאמר שלצורך יישום מבחן זה יש לבחון כמכלול להתייחס למיקום משפחתו של הנישום, קשריו החברתיים, עיסוקיו, פעילויותיו הפוליטיות, התרבותיות ואחרות, המקום שממנו הוא מנהל את רכושו וכיוצ"ב. מבחן זה, במסגרתו נבחן עם איזו מהמדינות שהנן צד לאמנה יחסיו האישיים והכלכליים של יחיד הדוקים יותר, דומה למבחן  "מרכז החיים" המופיע בפקודת מס הכנסה."המקום בו היחיד נוהג לגור"- על פי האמנה, אם לא ניתן לקבוע מהי המדינה שבה נמצא מרכז אינטרסים החיוניים של היחיד, יש לבחון בשלב הבא, באיזו מדינה הוא נוהג לגור )"habitual abode").

בדברי ההסבר לאמנת ה-OECD נקבע שהכוונה במבחן זה היא למשך הנוכחות/השהות הארוכה יותר במקום מסוים. עוד נקבע בדברי ההסבר כי יש חשיבות לשאלה כמה זמן נעדר הנישום בין שהות לשהות. אם אין לנישום מקום אחר שבו הוא נוהג לגור, או לחילופין ישנם שני מקומות שבהם הוא נוהג לגור, יש לעבור למבחן הבא. יצוין, כי האמנה אינה נוקטת במספר ימים מינימאלי לשם הקביעה כי השהות באותה מדינה מסוימת תגרור את היות אותה מדינה מקום מגוריו של היחיד. לכן קיימת אפשרות תיאורטית כי אדם שמשך שהותו בכל מדינה קצר יחשב כמי שאינו נוהג לגור באף לא אחת מהמדינות המתקשרות, ומנגד אם ההפרש בין משך השהות בכל מדינה קטן, יחשב היחיד כמי שנוהג לגור בשתי המדינות."מבחן האזרחות"- היה וגם מבחן המקום בו נוהג היחיד לגור אינו מעניק תשובה, אם בגלל שהיחיד נוהג לגור בשתי המדינות או אם עקב כך שאינו נוהג לגור באף אחת מהן, יש לעבור למבחן הבא – אזרחותו של היחיד. זהו מבחן טכני גרידא הבודק באיזו מדינה מתקשרת היחיד הינו אזרח . הסכמה הדדית- במקרה ונמצא כי אותו יחיד הינו אזרח של שתי המדינות או אינו אזרח של אף לא אחת מהמדינות מתקשרות, תיקבע תושבותו של היחיד בהסכמה הדדית של שתי רשויות המס. יצוין כי האמנה מחייבת את הצדדים לאמנה לדון ולהכריע בבירור שאלת תושבותו של היחיד.

במספר החלטות מיסוי (החלטת מיסוי 115/06, החלטת מיסוי 116/06) הכירו רשויות המס בכך שמכוח הוראות אמנה למניעת כפל מס לעניין תושבות עשוי יחיד שלא להתחייב במס בישראל על אף שהנו בגדר תושב ישראל לפי הוראות הפקודה. בין ייתר הוראות האמנה שיש בהן כדי להביא לאי חיובו במס או לחיובו במס בשיעור מופחת של יחיד שמוגדר מכוח האמנה כתושב קנדה, גם אם לפי דיניה הפנימיים של ישראל רואים את אותו יחיד כחייב במס, נמנות ההוראות הבאות : מהוראות סעיף 10 (5) לאמנה עולה, כי דיבידנדים שמשלמת חברה שהיא תושבת קנדה לתושב קנדה לא ניתן לחייבם בישראל. סעיף 15 לאמנה קובע כי משכורות, שכר עבודה וגמול דומה אחר שמקבל תושב קנדה תמורת עבודה, ניתן לחייבם במס רק בקנדה, זולת אם העבודה בוצעה בישראל שאז ניתן לחייב במס את הגמול שנתקבל תמורתה בישראל.ראוי להדגיש כי לעניין הכנסות שלגביהן שותקת האמנה יחולו הוראות הדין הפנימי בישראל כרגיל לעניין היחיד גם אם לצורך האמנה ייחשב הוא כתושב קנדה. בנוסף ראוי להדגיש כי אין בהוראות האמנה כדי לשנות מחובות הדיווח המוטלות על יחיד מכוח הוראות הפקודה. 

*חוזר מס הכנסה מס' 8/2002 , מיום 2.6.02, בנושא: המונח "בית קבע" באמנות המס.