מאת:


עסקאות בין צדדים קשורים - מכירת מניות אינה בהכרח מסווה למכירת פעילות

בית המשפט המחוזי בת"א קיבל את ערעורה של חברת מדינגו בע"מ ("מדינגו") העוסקת בפיתוח מוצרים רפואיים, ודחה את טענות פקיד השומה לגבי סיווג עסקת מכירת מניות כעסקת מכירת נכסים, ובכך ביטל שומה בשווי העולה על מאה מיליון ₪.
מדינגו פיתחה משאבת אינסולין ייחודית, ובשנת 2010 נרכשה ע"י תאגיד פארמה בינ"ל ("רוש") ב-2010 תמורת מיליוני דולרים.
לאחר הרכישה נחתמו בין מדינגו ובין רוש הסכמים בין-חברתיים ("ההסכמים הבין חברתיים") כדלקמן:
  1. הסכם מו"פ (קוסט+) בו כל הIP החדש שתפתח מדינגו יהיה בבעלות רוש;
  2. הסכם שירותים שיווק, תמיכה ומנהלה לשימוש בפטנטים קיימים שתתן מדינגו לרוש (קוסט+);
  3. הסכם לייצור המכשור הרפואי ע"י מדינגו (קוסט +);
  4. הסכם למתן רישיון שימוש לרוש בקניין הרוחני שפיתחה מדינגו טרם רכישתה ע"י רוש ("IP ישן") בתמורה לתמלוגים לפי מכירות המוצרים.
ב-2013  נחתם הסכם למכירת ה-IP הישן של מדינגו לרוש תמורת 166 מש"ח.
פקיד שומה טען שמדינגו העבירה לרוש את ה-IP הישן ב-2010, כיוון שהעבירה את ה-FAR (Functions Assets Risks) בעת ההיא, וקבע שלמדינגו הכנסה של כ-481 מש"ח. על קביעה זו ערערה מדינגו לבית המשפט.
 

בימ"ש קיבל את הערעור של מדינגו וקבע:

עסקאות בין צדדים קשורים ייבחנו לפי עקרון אורך הזרוע (Arm's Length) לפיו אם העסקה אפשרית בין צדדים שאינם קשורים, תיחשב היא בתנאי שוק.
הצדדים בעסקה דנן קשורים זה לזה, ויש לבחון בראי קווי קווי ההנחיה של ה-OECD(OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017," האם הדבר משפיע על אפיון ותמחור העסקה, ובנוסף לבחון האם ההסכמים הבין חברתיים משקפים מכירת פעילות מדינגו לרוש גם בנסיבות בהן החברות לא היו קשורות.
נסיבות המקרה דומות לפסקי דין דומים שניתנו בסוגייה זו.
 

האם ההסכמים הבין חברתיים מהווים מכירת פעילות?

רשות המסים טענה שמהות העסקה היא מכירה של הקניין הרוחני, ולא הסכמי רישיון ומו"פ.

בית משפט קובע שלא מכיוון שפעילות מדינגו נמשכה גם לאחר ההסכמים הבין חברתיים- פונקציות מו"פ, שיווק וניהול. פ"ש לא בדק את נסיבות העניין לעומק, אלא קבע שמדיניות המו"פ, ניהולו ותקצובו הועברו לרוש.

בפועל ההסכמים הבין חברתיים קבעו שמדינגו מנהלת את תקציב המו"פ בעצמה או למצער במשותף עם רוש. הסכם המו"פ הוגבל בזמן.
העובדה שתוצרי המו"פ אינם שייכים למדינגו (אלא לרוש) אינה מלמדת שפעילות המו"פ לא מתבצעת ע"י מדינגו.
גם אם COST + לא משקף את שווי פעילות המו"פ של מדינגו, אין הדבר מלמד על מכירת פעילות.
ייצור המוצרים הראשוני נעשה ע"י מדינגו, וייצור ואריזה המוניים נעשה ע"י רוש באישורה של מדינגו.
פונקציית הניהול – ייעוץ, פיתוח עסקי, רגולציה, אישורים ומנהלה נותרו במדינגו. התווית האסטרטגיה נעשתה ע"י רוש (כפי שנעשה גם טרם רכישת מדינגו, אז זו נעשתה ע"י בעלי מניותיה הקודמים של מדינגו.
ממועד רכישת מדינגו גדלה מצבת כוח האדם בה, וכך גם הכנסותיה (עברה מהפסד לרווח).
ה IP הישן נשאר בבעלותה של מדינגו עד לשנת 2013, וניתן לרוש רישיון לשימוש בו לתקופה קצובה, ולראיה רוש רכשה אותו בסיום הסכם זה. רוש לא נהגה בקניין זה כמנהג בעלים – לא הורשתה להעבירו לצד ג' ללא הסכמת מדינגו.
ניתן להפריד בין הIP הישן ובין החדש, וניתן לזהות מתי שימוש בפטנט מסוים מפר את זכויות מדינגו ב-IP הישן. אם לא היה שימוש בIP הישן, לא היה היגיון עבור רוש לרכוש אותו ממדינגו.
 
העברת סיכונים - סיכונים הנובעים מהישענות על לקוח מרכזי אחד המשלם תמלוגים הנגזרים ממכירות, וכן הסיכון הנובע מחשיפה לתביעות כתוצאה משימוש במוצריה וייצורם – נותר על כתפי מדינגו. מנגד הסיכון של רוש היה מאבדן השקעה, וזאת ללא קשר להסכמים הבין חברתיים.
FAR הוא כלי עזר לבחינת העברת פעילות, ושינויים במארג זה אינם מחייבים מסקנה שפעילות הועברה. מדינגו אף המשיכה לקדם ולפתח את העסק גם לאחר רכישתה ע"י רוש.
טענת המשיב להעברה מדורגת של פעילות ממדינגו לרוש החל ממועד העסקה לרכישת מדינגו ע"מ לטשטש עסקת מכירת פעילות נדחתה מכיוון שזוהי טענה לסיווג שונה של עסקה ונדרשת תשתית ראייתית מוצקה, ובנוסף תכנון כאמור היה משתקף במחיר רכישת ה-IP  הישן בהנחה סבירה שערך הפעילות נשחק עם הזמן (לא הבנתי את הטיעון, פסקה 84).
בית המשפט קבע שאם כוונתה של רוש הייתה לרוקן את מדינגו מנכסיה, לא היה לה צורך לרכוש את מניותיה של מדינגו אלא יכולה הייתה היא להסתפק ברכישת הידע עוד בשנת 2010.
בית המשפט הוסיף שהמשיב לא הוכיח מדוע ההסכמים הבין חברתיים מהווים מכירת פעילות, והסתפק בבדיקת ההסכמים עצמם ולאור העובדה שמדובר בצדדים קשורים (כאשר אם לא היה מדובר בצדדים קשורים – לא היה מתערב).
בפסק הדין אמירה קשה של בימ"ש כלפי רשות המסים: "לשיטת המשיב, נראה כי, אפריורית, כל הסכם רישיון ומו"פ בין חברות שעוסקות בתחום אמור להיות חשוד כהסכם מכר בתחפושת (וראו עמ' 343 ו-348 לפרוטוקול), זאת אין לקבל (וראו פס' 39-40 לעניין ברודקום)".
לצורך קביעת "פיקציה" של מכירה במסווה מתן רישיון יש לבחון את נסיבות העניין ולהצביע על הוראת חוק או תנאים המורים על כך באופן מובהק, ולא באופן אוטומטי.
בית המשפט הוסיף ששינויים שחלו במדינגו לאחר רכישתה ע"י רוש הם טבעיים לסוג עסקאות כזה, ואין בהם כדי לחייב מסקנת העברת פעילות לרוש. לכל היותר מדובר בשאלת תמחור העסקה (התמורה מוטלת בספק), אך לא בסיווגה.

האם ההסכמים הבין חברתיים הושפעו מהיות הצדדים קשורים

הכלל: "קווי ההנחיה מורים כי בעסקה בין צדדים קשורים יש לבחון שני נושאים שונים באמצעות עקרון אורך הזרוע: אפיון העסקה ותמחור העסקה. תחילה יש לבחון את אפיון העסקה ולבדוק האם היא הייתה נעשית גם בין צדדים בלתי-קשורים. אם הבחינה מגלה כי גם צדדים בלתי-קשורים היו מתקשרים בעסקה באותו המצב, אזי יש להמשיך ולבחון האם המחיר ששולם עבור הנכסים תואם את תנאי השוק. יצוין, כי בהתאם לקווי ההנחיה, אין להתערב באפיון העסקה בניגוד להסכמים אלא בנסיבות יוצאות דופן, בהן ההסכמים מופרכים מיסודם, או שהם אינם מאפשרים בשום אופן קביעת מחיר לפי עקרון אורך הזרוע, וראו סעיף 9.35 לקווי ההנחיה, המעודכנים לשנת 2022 "
מנגד, פקיד השומה לא טרח לבדוק הסכמים דומים בין צדדים לא קשורים ולכן די בעדויות מומחי מדינגו כדי להרים את נטל הראיה.
נקבע שהסכמים דומים לעניינינו נפוצים בשוק בין צדדים שאינם קשורים, ואין פגם באפיונם אלא בתנאיהם (לא סיווג העסקה, אלא קביעת התמורה). אלא שתמחור עסקה לא עונה על השאלה האם מדובר במתן רישיון או במכירה. (בשולי הדברים, אין קושי לקבוע את המחיר הראוי לפי עיקרון Arm's Length, ולכן אין להתערב באפיון העסקה).
עוד ציין בית המשפט שבמועד עסקת הרכישה (2010) הייתה מדינגו בקשיים משמעותיים, ואף כיום המוצר עדיין אינו רווחי, כך שעמדת המשיב נדחית גם בעניין מניע זה לעסקה. ההסכמים הבין חברתיים הבטיחו את הישרדותה של מדינגו בטווח הבינוני.
בנוסף, לא ניתן לדעת מה היה מצבה של מדינגו לו לא הייתה מתקשרת בהסכמים הבין חברתיים. לצורך הישענות על טיעון זה יש לבחון חלופות זמינות וכדאיות באופן מובהק, ורק כך ניתן לטעון להיעדר היגיון כלכלי בעסקה. בהתקיים מספר חלופות לא ניתן להעדיף בהכרח חלופה אחת ע"פ אחרת ולא מתחייבת מסקנה שהתרחשה עסקה שאינה עומדת בתנאי השוק (פס 106 – חשוב).
וגם קיומה של הלוואת בעלים שנטלה מדינגו לא שוללת את ההיגיון להתקשר בהסכמים הבין חברתיים כטענת המשיב: מדובר בהלוואת גישור עד ההסכמים הבין חברתיים וכן הלוואות יש להחזיר, ואין להניח שרוש תמשיך להלוות כספים למדינגו.
בפועל, התנהלות הצדדים שיקפה את האמור בהסכמים הבין חברתיים: ההתנהלות שיקפה את ההסכמים הבין חברתיים- נעשה שימוש ב IP הישן בתמורה לתמלוגים טרם רכישתו, לא הועברו עובדי מדינגו לרוש; לא הועברו פונקציות, נכסים או סיכונים אלא לפי ההסכמים הבין חברתיים.

עוללות

גם אם רוש הייתה מודיעה בשנת 2010 על כוונתה להעביר את הפעילות מישראל, לא הייתה ממוסה אלא עד מועד העברת הפעילות בפועל, שכן עובר למועד זה לא עבר קניין רוחני בפועל. העובדה שנקבע כי בתום הסכם השימוש הIP הישן יוחזר למדינגו מלמדת שבכל מקרה הכוונה לא הייתה לחסל את עסקיה של מדינגו לחלוטין או להעביר את הקניין הרוחני לצמיתות.

 

סיכום:

בית המשפט קיבל את הערעור ומתח ביקורת קשה על רשות המסים, בטענה שבחינותיה את נסיבות עניינה של מדינגו נעשתה "מן השפה ולחוץ", במקרה הטוב. בחינה מעמיקה של נסיבות העניין מלמדת הפוך מטענות רשות המסים, ומצביעה על כך שלמרות שמניות מדינגו נמכרו ב-2010 לרוש, מדינגו נותרה כיישות עצמאית ולה נכסים שבבעלותה, ומהם הופקו הכנסות, וזאת עד למכירת נכסים אלה לרוש בשנת 2013.
מחלוקת זו אינה הראשונה ובוודאי שאינה האחרונה, וניתן לראות מקרים רבים בהם רשות המסים עושה שימוש בסמכותה ומסווגת עסקאות למכירת מניות כעסקאות למכירת נכסים, ואף מגדילה לעשות ומתמחרת מחדש עסקאות – והכל בשל זהות הצדדים לעסקה והקשר ביניהם.
עם זאת, כמו שניתן לראות בעניינה של מדינגו – לא תמיד עמדה זו צולחת את משוכת בית המשפט.
 
 ע"מ 53528-01-16 מדינגו בע"מ נ' פקיד שומה עפולה

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

1 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.