תושבות לצורכי מס וניתוקה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - איתי ברכה, משפטן

16/7/2013

חוקי המס הנהוגים במדינת ישראל כיום, ממסים הכנסות של תושב ישראל שהופקו בכל מקום בעולם ומכל מקור הכנסה, כל עוד מפיק ההכנסה הינו תושב ישראל – שיטת מס פרסונלית. קיימים מקרים רבים בהם מפיק ההכנסה, הנישום, עוזב את הארץ למספר שנים ומשכך, נוצר קושי בהגדרת תושבתו וכפועל יוצא מכך קשה לקבוע את חבות המס של הנישום ככל הנוגע לתקופות אלו. קושי זה זוכה להתייחסות פרטנית בפקודת מס הכנסה בקבעה כלל בסיסי לקביעת תושבותו של נישום וכן מבחנים נוספים אותם יש לבחון בבואה של רשות המיסים לקבוע את תוקף תושבותו של אדם.
 

פקודת מס הכנסה ביחס לתושבותו של נישום

כלל הבסיס, הקבוע בחוזר מס הכנסה (1/2011) הינו טכני בלבד ובודק את מספר הימים בהם שהה נישום מחוץ למדינה. ע"פ הכלל, יחיד אשר שהה מחוץ לישראל פחות מ 183 ימים בשנה יחשב כתושב מדינת ישראל לצרכי מס ולעומתו יחיד אשר שהה מחוץ למדינה בשנת מס כלשהיא ובשנה שלאחריה למעלה מ 183 יום בכל שנת מס בנפרד, יחשב כתושב חוץ, זאת ככל ועומד בתנאי השני הקובע מבחני זיקה למקום התושבות. יחיד אשר מירב הזיקות מצביעות על היותו תושב חוץ, יחשב ככזה בעוד יחיד אשר מירב הזיקות מצביעות על היותו תושב ישראל יחשב לרוב, כתושב ישראל לצורכי מס. גם נוסחה זו איננה מפרידה בוודאות בין תושב לתושב חוץ ובתי המשפט כבר נקראו לדון בסוגיה דנן במספר מקרים בעבר. במסגרת עמ"ה 32608-01-10 מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר סבא, נדרש לא מכבר בית המשפט המחוזי לשאלת תושבותו של אדם לצורכי מס, בישראל. במקרה זה דובר בנישום אשר לאחר פרישתו משירות קבע בצה"ל, עבד בסינגפור במשך כארבע שנים לאחריהם חזר ארצה ועבד כשכיר בחברה. לאחר מספר שנים הוצע לו לעבור אל סינגפור ולאייש משרת ייעוץ באותו המקום. אותו נישום החליט, יחד עם משפחתו, להעתיק מגוריהם למקום זה אלא שבסמוך למועד המעבר, החליטו אשתו ושתי בנותיו הבגירות להישאר בארץ. הנישום לא וויתר על חלומו וטס לסינגפור, שם נשאר. בני הזוג לא התגרשו לטובת הילדים.
 

שומת מס על הכנסות מחו"ל

פקיד שומה הוציא עבור הנישום שומת מס המחייבת אותו במס על הכנסותיו בסינגפור. הנישום אשר התנגד לקביעה זו ערער לבית המשפט. בית המשפט בדק את המבחן הראשון, הטכני, ומצא כי לפי מבחן זה נחשב הנישום כתושב חוץ, בבואו לבחון את מירב הזיקות ערך בית המשפט הפרדה בין שנות המס השונות ובחן את מירב הזיקות. במקרה דנן, לנישום היו בארץ אישה וילדים, בית מגורים, חשבונות בנק ועוד המבססים זיקות הקושרות אותו לארץ. במהלך המשפט פעל הנישום להוכיח כי למרות שעל פניו נראה כי מירב הזיקות קושרות אותו לארץ, המדובר במקרה יוצא דופן וחריג בו הנישום עצמו אכן שוהה בחו"ל ואינו נחשב תושב כלל שכן כל זיקותיו לארץ מקורן באשתו ובנותיו אשר החליטו שלא לעבור עימו, אך ככל שהדבר תלוי בו הוא גמר בדעתו לעבור לסינגפור ולנהל שם את מרכז חייו. בית המשפט בדק טענותיו של הנישום ומצא כי אכן המקרה אינו שכיח אך בנסיבות הספציפיות מדובר באדם אשר העתיק מגוריו למדינה אחרת ויש לערוך הפרדה ברורה בין מקום חייו למקום חיי משפחתו. על כן, פסק בית המשפט לטובתו והכיר בו כתושב חוץ הפטור ממס על הכנסותיו בארץ. מפסק דין זה אנו רואים כי גם במקרה בו מירב הזיקות אכן קושרות אדם לארץ, אך הדבר אינו מוצדק בנסיבות העניין, ישנן דרכים לפעול בנושא ע"מ להוכיח ניתוק תושבותו של נישום דרך בחינת מצבו האישי של הנישום בניתוק מבני משפחתו.