מס הכנסה: סיווגה של הכנסה כהכנסה ממשלח יד

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - עידן גור, עורך דין

1/1/1900

סוגיית ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית נדונה לא אחת בפסיקה ובספרות.
באופן כללי, מקובל לראות במכירת מקור ההכנסה או אמצעי הייצור עצמו (מכירת ה"עץ") כמכירה הונית, בעוד שבמכירת ה"פירות" המתקבלים ממקור ההכנסה או אמצעי הייצור (מכירת "פירות העץ") מקובל לראות כמכירה פרותית (ראו למשל ע"א 9412/03, ע"א 10398/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, מסים יט/2 (4/05) ה – 104) .

לאורך השנים התפתחו בפסיקה מבחני עזר שונים שיש בהם כדי להעיד על אופייה של העסקה כעסקה הונית או פרותית {ראו, בין היתר, ע"א 137/56 שור נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד י"א 436; ע"א 504/65 אסל נ' פקיד השומה, פ"ד כ(3) 365; ע"א 316/66 גולדשטיין נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד כ(4) 108; עמ"ה 149/75 הבורסה לניירות ערך בתל אביב בע"מ נ' פקיד שומה, פד"א ח 169; עמ"ה 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה, פד"א יב 351; עמ"ה 63/97 פרץ נאוה נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים טז/5 ה-82} כגון:
מבחן טיב הנכס: האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף;
מבחן תדירות העסקאות: ככל שתדירות הפעולה גבוהה יותר הדבר מצביע על אופייה העסקי, פירותי של הפעולה;

היקף העסקאות: היקף עסקאות רב מעיד על אופייה המסחרי, פירותי של הפעולה;
מבחן המימון: מימון בהון זר מלמד על אופי עסקי, פירותי;
תקופת ההחזקה של הנכס: תקופת החזקה קצרה בנכס מעידה על אופי מסחרי, פירותי של העסקה;
ייעוד התמורה: החלפת השקעה בהשקעה עשויי להצביע על אופיה העסקי של העסקה;
מבחן ההשבחה, פיתוח, טיפוח, יזמות, שיווק: פעולות דנן בנכס לקראת מכירתו מלמדות על אופי מסחרי, פירותי;

מבחן הבקיאות: רמת בקיאות גבוהה בתחום העסקה מצביעה על אופייה המסחרי, פירותי;
מבחן הפוטנציאל לעסקאות נוספות: אופי עסקי, פירותי אינו נלמד רק מתדירות בפועל של עסקאות שבוצעו בפועל, כי אם גם מקיומו של פוטנציאל לביצוען;
מבחן הארגון: פעילות מאורגנת מעידה על אופייה העסקי, פירותי של הפעילות.
יחד עם זאת, מבחנים אלו אינם קונקלוסיביים ואף אחד מהם איננו חד משמעי ואף לא בלעדי קרי – קיומו אינו יכול להצביע, כשלעצמו, על טיבה של העסקה והאופן שבו ראוי לסווגה (כהונית או פירותית). מבחנים אלא אינם אלא מבחני קירוב בלבד, לפיכך הדרך הנאותה ליישמם היא לבחון את התמונה הכוללת המצטיירת מהם, בשים לב לנסיבות של העסקה הספציפית (ע"ש 1235/04 יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל נ' מע"מ רחובות).

במספר פסקי דין נקבע שאופיו וטיבו של הנכס וכן היקף העסקה, הנם מבחנים חשובים ובסיסיים אשר לאורם ישקלו המבחנים הנוספים, זאת למרות שאינם מבחנים עצמאיים שיש בהם כדי להצביע לכיוון זה או אחר (ע"ש 1235/04, יורשי המנוח לוי יצחק ז"ל נ' מע"מ רחובות, מיסים כא/2 (אפריל 2007) ה-28, עמ' 191 וכן ע"ש 449/98 הצלחת יחזקאל בע"מ (בפירוק מרצון) נגד מנהל מע"מ, מיסים י"ט/3 (יוני 2005) ה-43).
עוד נקבע כי מבחן הנסיבות הייחודיות של הפעילות נשוא הדיון, הנו מבחן גג אשר עשוי לשנות את המסקנה אשר התגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן להגיע למסקנה חד משמעית.
לעניין זה ניתן לראות את הפסיקה בתיק ע"ש 449/98, הצלחת יחזקאל בע"מ (בפירוק מרצון) נ' מנהל מע"מ, מיסים יט/3 (יוני 2005) ה-43 מיסים, עמ' 266 שם קובע ביהמ"ש כי:

"החלק השלישי יתמקד במבחן אחד ויחיד הוא מבחן הנסיבות הייחודיות של הפעילות העומדת לדיון. מבחן זה, כפי שציין כב' השופט לוין בפרשת אלמור, הינו "מבחן גג" שעשוי לשנות את המסקנה לאחר שהתגבשה על פי המבחנים האחרים, או להכריע במצב שבו לא ניתן על פיהם להגיע למסקנה חד משמעית.
למעשה, הנסיבות הייחודיות של כל מקרה ומקרה חולשות על יישום המבחנים האחרים וקובעות את אופייה וטיבה של הפעילות הנדונה.
יש לבדוק כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי לסייע בגיבושה של תמונה שלמה וכוללת על מנת שניתן יהיה להכריע האם נופלת הפעילות הנדונה לתחום ההוני או שמא לתחום הפירותי."

דברים דומים נפסקו אף בפס"ד אלמור:
"מבחן נוסף, המהווה אף הוא חלק מן התשתית ליישומם של המבחנים המהותיים, הוא של נסיבותיה המיוחדות של העיסקה. זהו, למעשה, "מבחן גג", שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על פי המבחנים האחרים".



לקבלת ייעוץ של עורך דין במיסים צור קשר עם משרד עורכי הדין