שיפורים במושכר - מיסוי המשכיר וניכוי הוצאות השוכר

שיפורים במושכר הם השקעות שמבצע שוכר בנכס שאינו בבעלותו, כגון שיפוץ, התאמת מבנה או בנייה. השקעות אלו עשויות ליצור הכנסה חייבת במס אצל המשכיר ולהקנות לשוכר אפשרות לניכוי הוצאות בהתאם לתנאי הדין.

בנסיבות מסוימות, שיפורים במושכר עשויים להיחשב כהכנסה בשווה כסף של המשכיר, החייבת במס לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה. הבחינה מתבססת על תנאי ההסכם, זהות הנהנה העיקרי מהשיפורים והערך הכלכלי שנוצר למשכיר.

בהתאם להלכת גרינברג, ככלל, מועד החיוב במס של המשכיר הוא בעת סיום השכירות והחזרת החזקה בנכס. חוזר מס הכנסה 5/2011 מתייחס גם לאירועים נוספים שעשויים להקדים את החיוב, ובהם מכירת הנכס או שימוש המשכיר בשיפורים.

כן, בכפוף לתנאים. תקנות מס הכנסה בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר מאפשרות לשוכר לנכות הוצאות התאמה בשיעור של 10% לשנה, בפריסה לעשר שנים, כאשר מתקיימים התנאים הקבועים בתקנות.

הוצאות תיקון שוטפות שנועדו לשמור על הקיים עשויות להיות מותרות בניכוי בשנת המס שבה הוצאו. לעומת זאת, עבודות המשביחות את הנכס, מרחיבות אותו או משנות את ייעודו נחשבות להשקעה הונית, שהניכוי שלה כפוף לכללים אחרים.

כאשר השוכר מפנה את המושכר לפני תום תקופת הניכוי, ניתן לנכות בשנת הפינוי את יתרת הוצאות ההתאמה שטרם נוכתה, בהתאם לתנאי התקנות. אם התקבל החזר כספי או פיצוי בגין ההתאמות, הוא יופחת מהיתרה המותרת בניכוי.

כאשר חברה מממנת שיפוץ בחלק מביתו הפרטי של בעל השליטה, מתעוררות מגבלות משמעותיות על ניכוי ההוצאות. תקנות התאמת מושכר אינן חלות על התקשרויות בין צדדים קשורים, וההשקעה עשויה להיחשב כהוצאה הונית או פרטית שאינה מותרת בניכוי שוטף.

בנסיבות מסוימות, מימון שיפורים בנכס פרטי של בעל שליטה באמצעות החברה עשוי להיות מסווג על ידי פקיד השומה כדיבידנד או כמשיכת בעלים, בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה ולנסיבות ההתקשרות.

סעיף 41 לחוק מע"מ מתיר ניכוי מס תשומות על עסקאות ששימשו לפעילות עסקית החייבת במס. כאשר מדובר בשיפוץ חלק מדירת מגורים פרטית, רשויות מע"מ עשויות לשלול את ניכוי מס התשומות בטענה שמדובר בהשבחת נכס פרטי.

כאשר המשכיר חויב במס על הערך השיורי של השיפורים בעת החזרת החזקה, סכום זה עשוי להתווסף לעלות ההונית של הנכס לצורך חישוב השבח. במקביל, יש להביא בחשבון את הפחת שנוכה או שהיה ניתן לניכוי, בהתאם להוראות הדין.

מומלץ לפנות לעורך דין בעל ניסיון בדיני מס, מיסוי מקרקעין ומע"מ, שיוכל לבחון את השלכות ההשקעה בנכס על השוכר והמשכיר.

עו"ד אלי דורון וצוות משרד דורון, טיקוצקי ושות' מעניקים ליווי משפטי ומיסויי לבעלי נכסים, שוכרים, חברות ובעלי שליטה, לרבות בחינת הסכמי שכירות, ניכוי הוצאות התאמת מושכר, חבות מס וההתנהלות מול רשות המסים.