3/11/2026
תקציר המאמר בשאלות ותשובות – מעבר מהיר ↓
השוכר שיפץ על חשבונו – ואתם עלולים לשלם מס!
בעלי נכסים רבים אינם מודעים לכך ששיפורים שביצע השוכר בנכס עשויים להיחשב להכנסה חייבת במס אצל המשכיר, גם ללא קבלת שקל במזומן.
מתי השיפוץ נחשב לדמי שכירות בשווה כסף? האם המס חל עם השלמת העבודות או בסיום השכירות? ואילו ניכויי פחת עשויים להפחית את החבות?
הסוגיה שכל בעל נכס מסחרי צריך להכיר.
האם שיפוץ שביצע השוכר יוצר הכנסה חייבת במס למשכיר?
שיפורים במושכר כמקור להכנסה חייבת בידי המשכיר: ניתוח נורמטיבי, פסיקתי ומעשי
סוגיית המיסוי של שיפורים במושכר ניצבת בצומת מורכב בין דיני המקרקעין, דיני החוזים ופקודת מס הכנסה. לאורך שלושים שנות עיסוק בדיני מסים, המפגש החוזר עם נישומים המופתעים לגלות כי השקעות הוניות שביצע השוכר בנכסם מהוות הכנסה פירותית חייבת במס בידיהם – חרף העובדה שלא נמסר לידם תשלום במזומן – ממחיש את הפער התפיסתי בין התנהלות עסקית שגרתית לבין עקרונות דיני המס. מאמר זה מנתח את התשתית המשפטית, עמדות רשות המסים והמבחנים הפסיקתיים הקובעים אימתי ייחשבו שיפורים אלו כהכנסת דמי שכירות אצל בעל הנכס, מהו מועד אירוע המס וכיצד מיושם מנגנון הפחת המקביל.
המסגרת הנורמטיבית: עקרון שווה הכסף והמהות הכלכלית
נקודת המוצא החוקית מצויה בסעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המטיל מס על השתכרות או רווח שמקורם ב"דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבניין תעשייתי". הלכה פסוקה ומושרשת היא כי אין הבחנה בדיני המס בין תמורה המשולמת במזומן לבין תמורה הניתנת ב"שווה כסף". כאשר שוכר מבצע עבודות המשביחות את הנכס מעבר לשמירה שוטפת על הקיים, עבודות אלו עשויות להיחשב כתמורה בעין המשתלמת לבעל המקרקעין בעד זכות השימוש בנכס (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2011, סעיף 1.1).
בע"א 10839/04 פקיד שומה באר שבע נ' אליהו גרינברג הדגיש בית המשפט העליון את עליונות המהות הכלכלית של העסקה על פני חזותה החוזית הפורמלית. מקום שבו השוכר משקיע השקעה הונית בנכס מבלי שהמשכיר משתתף בעלותה ומבלי שנדרש תשלום כספי ישיר בגינה, ניתוח כלכלי מלמד על קיומה של עסקת חליפין (Barter): המשכיר מעמיד את הנכס לרשות השוכר בתמורה מופחתת (או אף ללא דמי שכירות במזומן לתקופה מסוימת), ואילו השוכר פורע את חוב דמי השכירות באמצעות מימון והקמת שיפורים המוטמעים בנכס.
המבחנים המהותיים לסיווג השיפורים כהכנסה
אין להסיק כי כל פעולת שיפוץ או התאמה המבוצעת על ידי שוכר תגרור בהכרח שומת הכנסה בידי המשכיר. הפסיקה ורשות המסים גיבשו שלושה מבחנים עיקריים שבאמצעותם נבחנת השאלה האם מדובר בהכנסה בידי בעל הנכס:
- מבחן הנהנה העיקרי: כפי שנקבע בהוראת ביצוע 5/2011 (סעיף 1.2), יש לבחון מי מפיק את עיקר התועלת הכלכלית מהשיפורים. האם השינויים בוצעו לצורך התאמה ייחודית וייעודית לפעילותו של השוכר – כזו שאינה בעלת ערך שיורי לשוכרים אחרים ואף עשויה לחייב הריסה בעתיד – או שמא מדובר בהשבחה מבנית רחבה (דוגמת חיזוק יסודות, החלפת מערכות מיזוג ואינסטלציה מרכזיות, או הוספת שטחי בנייה) המשרתת את המשכיר לאורך זמן ומעלה את שווי המקרקעין? ככל שזיקת ההנאה של המשכיר גוברת, מתחזקת המסקנה כי המדובר בתקבול דמי שכירות בעין.
- מבחן המתנדב לעומת התחייבות חוזית: בעניין גרינברג נקבע כי יש לבחון האם ביצוע השיפורים נעשה מכוח חיוב חוזי מפורש או מכללא, או שמא פעל השוכר כ"מתנדב" שביצע שינויים לנוחיותו הבלעדית ללא דרישה או תיאום עם המשכיר. ככל שהסכם השכירות התנה את עצם ההתקשרות, תקופת השכירות או גובה דמי השכירות בביצוע העבודות, נשללת טענת ההתנדבות והעבודות נצבעות כחלק מהתמורה ההסכמית.
- מבחן החיבור של קבע וההפרדה הכלכלית: מבחן זה יונק מהוראות סעיף 12 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, הקובע כי הבעלות בקרקע חלה גם על הבנוי והנטוע עליה ועל כל דבר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה. בפסק הדין המנחה בעמ"ה 1152/00 וייס צבי נ' פקיד שומה רמלה, וכן בפסיקה מאוחרת כגון ת"א 39226-03-21 י.ג.מ.ח ייזום והשקעות נ' חברת העיירה, יישמו בתי המשפט מבחן כפול: פיזי וכלכלי. אם הפרדת המחובר מהמבנה תגרום לנזק פיזי מהותי, או שעלות פירוקו ושינועו מאיינת את כדאיותו הכלכלית, נתפס המחובר כחלק אינטגרלי מהמקרקעין. אם מוסכם כי מחובר זה ייוותר בנכס עם תום השכירות ויהפוך לרכוש המשכיר, מתגבש אצל האחרון יתרון כלכלי המהווה הכנסה.
מתי משלמים מס על שיפורים במושכר – בסיום השיפוץ או בתום השכירות?
עיתוי ההכרה בהכנסה וסוגיית הפריסה
שאלת עיתוי אירוע המס היא מסוגיות הליבה הנתונות במחלוקת בין נישומים לפקידי השומה. בספרות ובפסיקה קיימות שתי גישות מנוגדות:
- גישת מועד השלמת העבודות: עמדת רשות המסים, שזכתה לגיבוי בעניין וייס, רואה במועד גמר ביצוע השיפורים את יום היווצרות ההכנסה. הטעם לכך נעוץ בהשבחה המיידית של המקרקעין: כבר במועד זה עלה ערכו המאזני והריאלי של הנכס, והמשכיר מחזיק בזכות קניינית בנכס מושבח.
- גישת תום תקופת השכירות: גישה נוגדת גורסת כי אין לחייב את המשכיר במס בטרם הועברה לידיו החזקה הממשית בנכס המושבח. כל עוד השוכר עושה שימוש בלעדי בשיפורים במסגרת תקופת השכירות, הנאתו של המשכיר היא פוטנציאלית בלבד וטרם התממשה בעולם המעשה (הוראת ביצוע 5/2011, סעיף 1.4).
בהתאם להוראות סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה, הכנסה מדמי שכירות שנתקבלה מראש ממוסה, ככלל, על בסיס מזומן בשנת קבלתה. יחד עם זאת, ברמה החשבונאית והפרשנית, מקום שבו ברור כי מדובר בהטבה הונית הנפרסת על פני שנות ההסכם, מועלות טענות לפריסת ההכנסה בהתאמה לתקופת השכירות שבה ניתנו השיפורים כחלף דמי שכירות (סעיף 2.1.1 להוראת ביצוע 5/2011).
מנגנון הניכוי, הפחת והתאמת המושכר
קביעה כי שיפורים במושכר מהווים הכנסה בידי המשכיר אינה מסתכמת בחיוב חד-צדדי. עיקרון בסיסי בדיני המס קובע סימטריה מיסויית: כשם שהמשכיר חויב במס בגין קבלת שווה-כסף, כך יש לראות בו כמי ש"רכש" את אותם שיפורים ומימן אותם מדמי השכירות שיוחסו לו.
פועל יוצא מכך הוא זכאותו של המשכיר לנכות הוצאות פחת בגין השיפורים, בהתאם לסעיף 21 לפקודה, שכן המחוברים משמשים בייצור הכנסתו (עניין וייס). מעבר לכך, תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשל"ח-1977, מאפשרות בתנאים מסוימים ניכוי בשיעור של 10% לשנה מההוצאות שהוצאו להתאמת המושכר לצורכי ייצור הכנסה, החל משנת המס שבה הוחל בשימוש במושכר. ניכויים אלו עשויים לקזז במידה ניכרת את נטל המס שנוצר במועד חיוב ההכנסה.
היבטים חוזיים במשפט האזרחי וניהול סיכונים
הכרעות המיסוי נשענות באופן הדוק על התשתית החוזית שנקבעה בין הצדדים, ובראשה הוראות חוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971:
- סעיף 16א לחוק קובע איסור על השוכר לבצע שינויים במושכר בלא הסכמת המשכיר. קיומה או היעדרה של הסכמה מפורשת היא נדבך ראייתי מרכזי בהוכחת "מבחן המתנדב".
- סעיף 20א לחוק מסדיר את גורל השיפורים בתום תקופת השכירות, ומעניק לשוכר שביצע שינויים בהסכמה את הברירה בין השבת המצב לקדמותו לבין השארת השינויים ללא תמורה.
במישור הפרקטי, בעת ניסוח הסכמי שכירות מסחריים שבהם צפויות השקעות משמעותיות, על עורך הדין להגדיר במפורש את מעמד השיפורים: האם חלה חובת השבת מצב לקדמותו, האם המחוברים ניתנים להפרדה, ומיהו הגורם הנושא בעלויות. כמו כן, מומלץ לקבוע מנגנון מוסכם לכימות שווי העבודות, שכן שווי שנקבע בתום לב על ידי הצדדים עשוי להוות אמת מידה מרכזית בעת דיוני השומה. ניהול חוזי מדויק ומודע למבחני הפסיקה והוראות הביצוע הוא הערובה היחידה למניעת שומות מס בלתי צפויות בגין שיפורים במושכר.
מיסוי שיפורים במושכר בידי המשכיר מעורר שאלות הנוגעות לסיווג השקעות השוכר כהכנסה בשווה כסף לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה.
המאמר מתמקד בשלושה מבחנים מרכזיים: זהות הנהנה העיקרי מהשיפורים, השאלה אם העבודות בוצעו מכוח התחייבות חוזית או ביוזמת השוכר, ומידת החיבור הפיזי והכלכלי של השיפורים למקרקעין.
בנוסף, נבחנות הגישות השונות למועד ההכרה בהכנסה – השלמת העבודות לעומת סיום תקופת השכירות – לצד אפשרויות לניכוי פחת והחשיבות של הסדרה חוזית מוקדמת.
המסקנה המרכזית היא כי השקעה של השוכר בנכס עשויה ליצור חבות מס אצל המשכיר, וכי תנאי הסכם השכירות, אופי השיפורים והערך הכלכלי שנוצר לבעל הנכס משפיעים על בחינת החבות.
משרד עורכי דין דורון, טיקוצקי ושות' עומד לרשותך בכל שאלה: סניף מרכז 03-6109100, סניף חיפה 04-8147500, נייד: 054-425105
חיפוש 
סגור 
