מעבר משיטת דיווח על בסיס מזומן לבסיס מצטבר

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - רוסלן ביקאנוב, משפטן

1/3/2010

מעבר משיטת דיווח על בסיס מזומן לשיטת דיווח על בסיס מצטבר

תורת החשבונאות מכירה בשתי שיטות דיווח עיקריות: שיטת דיווח על בסיס מצטבר הנה שיטת דיווח, לפיה, עיתוי ההכרה בהכנסות והוצאות בעסק הינו כאשר מתגבשת הזכות לקבל את ההכנסה או החובה לשלם את הוצאה, ולא במועד בו התקבלה ההכנסה או הוצאה ההוצאה בפועל. שיטת דיווח על בסיס מצטבר היא הגישה הנוהגת על פי כללי החשבונאות המקובלים, ולפיה מנוהלים הספרים ומוצגים הדו"חות הכספיים של רוב החברות.

שיטת דיווח על בסיס מזומן היא שיטת דיווח חשבונאית בה עיתוי ההכרה בהכנסות ובהוצאות נקבע לפי מועד קבלת התקבולים או תשלום ההוצאות בפועל וזאת ללא קשר למועד גיבושה של הזכות לקבלת ההכנסה או חובת תשלום ההוצאה. שיטת הדיווח על בסיס מזומן משמשת בעיקר בעלי מקצועות חופשיים, נישומים שאינם מחזיקים מלאי, וכן נותני שירות בהיקפים קטנים. שיטת הדיווח על בסיס מצטבר מורכבת יותר והיא מתאימה לעסקים גדולים ומסובכים. בפקודת מס הכנסה לא קיימות הוראות מחייבות בדבר שיטת הדיווח או העיתוי הקובע לעניין הכנסה או ההוצאה. לפיכך, במצב דברים זה, יש לפנות לכללי החשבונאות המקובלים.

בעסק שיש לו מלאי, כדי להגיע לתוצאה אמיתית לגבי רווחיו של העסק, חובה לקחת בחשבון את ההפרש בין המלאי בתחילת השנה למלאי שבסופה. ללא השוואה זו תתקבל תמונה מעוותת. לפיכך, בעסק שיש לו מלאי, נקבע כי השיטה החשבונאית המתאימה להגשת דיווחיו היא השיטה המצטברת בעוד שבעסק שאין מלאי יש בידיו לבחור אם להגיש את דיווחיו בשיטה המצטברת או על בסיס מזומנים [ראה: עמ"ה 201/83 דיטמן נ' פ"ש פתח תקוה, פד"א י"ב 475]. יחד עם זאת, במקרים בהם, על אף הוכחת קיומו של מלאי, יוכח באמצעות עדותו של מומחה בתחום החשבונאות כי בהתאם לכללי החשבונאות השיטה המתאימה לאופי עסקו של נישום היא שיטת דיווח על בסיס מזומנים, יותר לנישום שבעסקו יש מלאי לדווח בשיטה חשבונאית על בסיס מזומנים [ראה: עמ"ה 192/91 דמבו בע"מ נ' פ"ש חיפה, מיסים ז/6 עמ' ה- 19].

רשויות המס גילו את עמדתן כי יש לאפשר דיווח לפי בסיס מזומנים בכפוף למבחנים הבאים:
* מבחן המלאי – שיטת דיווח על בסיס מזומן תיתכן במצב שבו לעסק המדווח אין מלאי עסקי. ראוי לציין בהקשר זה כי מלאי שהוא שולי או נלווה ביחס להיקף ולסוג השירות שניתן על ידי הנישום אינו מונע דיווח על בסיס מזומן.

* עקביות – דיווח על בסיס מזומנים לגיטימי אם נעשה בעקביות בלא שיעבור נישום משיטה לשיטה [ראה: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מו(4) 795].

* מלאכותיות – דיווח על בסיס מזומנים אינו פסול רק בשל shifting של ריווחים לשנות מס אחרות מאלו שבהן הוא היה מדווח על בסיס מצטבר, כל עוד מועד דחיית ההכנסות הנו חודשיים – שלושה וכל עוד מתקיימים המבחנים האחרים [ראו: חוזר מ"ה 39/93 מיום 4/8/93 "קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצרכי מס – בסיס מצטבר או מזומן ", וכן חוזר מ"ה 12/94 מיום 7/7/94 "דווח לפי בסיס מזומן או מצטבר"].

לגישת רשויות המס שיטת הדיווח המקובלת והמועדפת על ידם הנה שיטת הדיווח על בסיס מצטבר. גישה זו באה לידי ביטוי במסגרת חוזר מ"ה 39/93 מיום 4/8/93 "קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצרכי מס – בסיס מצטבר או מזומן ", שם נקבע בצורה מפורשת "כי כל הנישומים יכולים לדווח לפי בסיס מצטבר". לפיכך, ככלל, כל נישום רשאי לדווח על בסיס מצטבר, בעוד נישום המעוניין לדווח על בסיס מזומן חייב לעמוד במספר קריטריונים כמפורט לעיל. בהקשר זה אף נדגיש, כי החוזרים המקצועיים שהוציאו רשויות המס בנוגע לשיטת הדיווח המקובלת עוסקים במעבר משיטת דיווח על בסיס מצטבר לשיטת דיווח על בסיס מזומן ולא להפך. מכאן, שלגישת רשויות המס אין כל מניעה לנישום המדווח על בסיס מזומן לעבור ולדווח על בסיס מצטבר.