תשלום ביתר של מס קניה

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון ) - יאנה שפירו, משפטנית

1/1/2010

היחס בין הוראות החוק החלות על תשלום ביתר של מס קניה

שאלת היחס בין הוראת החוק החלות על תשלום ביתר של מס קניה נדונה במסגרת ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל. באותו עניין, המערערת, קמור רכב בע"מ (להלן: המערערת) הייתה היבואנית והמשווקת הבלעדית בישראל של רכב מסוג B.M.W וחלפיו. על כלי הרכב והחלפים מוטל מס קניה על ידי מנהל המכס. במשך שנים מספר קבע מנהל המכס כי מחיר כלי הרכב והחלפים שיש לקבוע, לצרכי החיוב במס קניה, יהא גבוה ב-2% ממחירם החוזי המוצהר.

במשך תקופה מסוימת שילמה קמור את שיעור המס הגבוה ללא כל מחאה אולם החל מיום 15.12.1993 החלה לשלם את תשלומי המס האמורים תחת מחאה שנרשמה על רשומוני היבוא וכעבור כשלושה חודשים פנתה אל רשויות המס בדרישה כי תופסק "הרמת המחיר" של המוצרים שייבאה - שנעשתה, לטענתה, ללא כל הצדקה - וכי יוחזרו לה תשלומי המס ששילמה עקב כך, ביתר. רשויות המס החליטו, לחדול מ"הרמת המחיר" , אולם דחו את הבקשה להחזר תשלומי המס ששולמו לכאורה ביתר בעבר. במסגרת תובענה זו טענו המערערים כי קיימות שתי הוראות נפרדות הרלבנטיות לעניין תשלום מס ביתר. ההוראה הראשונה מצויה בסעיף 154 לפקודת המכס וקובעת כי במקרים בהם הנישום סבור עוד לפני תשלום המס כי המדובר בתשלום מס ביתר עליו לשלם את המס תחת מחאה ולהגיש תובענה לביטול החיוב במס והשבת המס ששולם ביתר. בהתאם להוראת הסעיף, יראו את הסכומים הנ"ל ששולמו תחת מחאה כשיעור-המכס הנכון והם יוחזרו לנישום במידה ויוחלט כי אכן שולם המס ביתר. המערערים טענו כי בנסיבות מעין אלו, אין תחולה להסדרי השבה אחרים ואין להוסיף לדרישות שבסעיף 154 תנאים נוספים, כמו למשל הוכחה של התובע כי סכום המס שנגבה ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים כנדרש בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח – 1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים").

ההוראה השניה היא סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. הקובעת כי במידה ושולם מס ביתר, יוחזר היתר לנישום במידה ויוכיח שהוא לא מכר את הטובין או לחילופין מכר את הטובין אולם המס לא גולגל על הקונה. הוראת חוק זו חלה, במקרים בהם הנישום שילם את המס מבלי שידע או סבר בעת התשלום כי המס שנגבה ממנו הינו בעודף וממילא לא שילם את המס תחת מחאה. לטענת המערערים, הרי שמאחר ושילמו את המס תחת מחאה, הסעיף הרלוונטי בעניינם הוא סעיף 154 לחוק המכס ועל כן אין לדרוש מהם הוכחה כי המס ששולם ביתר לא גולגל על הקונה. המדינה בתשובה טענה כי יש לקרוא את סעיף 154 לפקודת המכס במצטבר להוראות סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. משמעות הדבר היא כי בין אם שולמו תשלומי המס תחת מחאה (על פי סעיף 154 לפקודת המכס) ובין אם שולמו ללא מחאה, יחויב התובע כתנאי להשבה להוכיח כי המס ששילם ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים.

קביעת בית המשפט
ביהמ"ש העליון קבע בפסק דינו של כב' הנשיא א.ברק כי, אין לראות בהסדר שבסעיף 154 לפקודת המכס משום הסדר עצמאי העומד על רגליו הוא אלא יש לראות בו משום הסדר דיוני פרוצדוראלי שאינו מיתר את ההוראה הכללית לעניין השבת מיסים עקיפים ששולמו ביתר, כאמור בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים. במסגרת פסק הדין, ביהמ"ש מפנה להוראות סעיף 5ח(ב) לחוק מס קניה הקובע כי אם חולק אדם על החיוב במס ביבוא הטובין, יחולו עליו הוראות סעיף 154(א) ו-(ב) לפקודת המכס, בשינויים המחוייבים. לדעת ביהמ"ש הוראת סעיף 5ח לחוק מס קניה, שהחילה על השבת סכומי מס ביבוא טובין את סעיף 154 לפקודת המכס, לא באה בכדי לשנות את היקף תחולתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים אלא שכל תכליתה של ההוראה היתה ליצור הסדר דיוני, המאפשר לשלם את המס השנוי במחלוקת תחת מחאה ושמירת כל צד את טענותיו עד להכרעה של העניין בתובענה.

לעומת זאת תכליתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים היתה ליצור, כאמור, הסדר אחיד ומקיף של השבת מיסים עקיפים ששולמו ביתר, לרבות התנאים המהותיים להשבה מעין זו. זאת ועוד, ביהמ"ש סבור כי מסקנה ,לפיה כאשר חל סעיף 154 לפקודת המכס לא יחול ההסדר של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים, נראית בלתי מוצדקת לגופה שכן אין בעצם העובדה כי הנישום ידע (או הניח) כי הוא משלם מס ביתר כדי לפתור אותו מן העיקרון הכללי הקבוע בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים.