אי העברת ניכויים ותשלום מע"מ

מאת: אלי דורון, עורך דין - ירון טיקוצקי, עורך דין (רואה חשבון) - אודליה לזימי, משפטנית

19/5/2011

אי העברת ניכויים ואי תשלום מע"מ עקב קשיים כלכליים

המאבק על מפעל "פרי הגליל" מסמל עבור רובנו את המשבר הכלכלי הגלובלי ואת החשש הקיומי מקריסות חברות ותאגידים אשר ירחיבו את מעגל האבטלה ומעגל העוני וזאת עוד בטרם התייחסנו להשלכות הנלוות. המצב הכלכלי אשר זה מכבר התדפק על דלתותינו מביא עמו איום ממשי על קיומם של עשרות חברות ותאגידים.

כיצד הדבר קורה? באופן טבעי, במצב של בעיות מזומנים, מתקשות החברות לעמוד בתשלומים החיוניים לספקיה, עובדיה, רשויות המס וכדומה. קושי תזרימי זה מביא את הנהלת החברה למצב בו מחד הנה נדרשת לספק תנאי תשלום נוחים ללקוחותיה ומאידך הנה צריכה לשלם את חובותיה לספקים, ובל נשכח שלעיתים קרובות לקוחותיה הנם חברות בעצמן אשר מתקשות גם כן בתשלומי החוב, וכך נוצר מעגל אינסופי אשר הדרך ממנו החוצה קשה עד בלתי אפשרית. חברה במצב זה תחפש כל דרך אפשרית לטובת גיוס כספים, לרבות באמצעות גיוס אשראי באמצעות הבנקים (קבלת מקסימום אשראי, כנגד שעבודים, ערבויות אישיות וכו') ואשראי ספקים (הגדלת האשראי הנלקח מהספקים על ידי חתימה על ערבויות אישיות, איתור ספקים גמישים יותר ועוד). דא עקא, שכאשר נגמרים לחברה מקורות האשראי הלגיטימיים, מחליטה החברה, לא אחת, לגעת ב-"פרי האסור", כספים אשר אותם ניכתה החברה כמס, משכר העבודה המשולם לעובדיה ואשר אותו עליה להעביר לרשויות מס הכנסה. לא אחת, קורה כי מנהלי החברה מצליחים לפעול להסרת מחדלי החברה עוד בטרם התגלגלה הפרשה לדלתה של מחלקת החקירות של מע"מ או מס הכנסה. בדרך זו נסגר התיק מבלי שיינקטו הליכים של ממש כנגד החברה ו/או מנהליה (ראה להלן). אך לרוב, אין בידי החברה ו/או מנהליה לשלם את חובות החברה בגין אי העברת ניכויים ו/או בגין אי העברת מע"מ. יובהר, כי עסקינן בעבירות אחריות קפידה, אשר המבחן בגינן הוא לכאורה טכני מאוד. במקרה זה שאלת הכוונה הפלילית אינה רלוונטית לענייננו, היינו, לא עומדת לנישום הטענה שלא נתכוון לבצע את שארע. באופן דומה, אף שאלת תום הלב של המנהל הפעיל/ המעביד - אינה רלוונטית.

הפסיקה קובעת כי אף קשייה הכלכליים של החברה אינם מהווים כל עילה לאי העברת ניכוים, אי תשלום מע"מ, אי הגשת דו"חות וכו'. בתי המשפט סירבו, באופן עקבי למדי, לראות בקשיים כספיים, גם אם הוכח קיומם, משום "הצדק סביר" (ראה להלן) לאי העברת המס שנוכה. אחת העבירות העיקריות השבות ועולות בסיטואציה זו של התמוטטות חברות, היא אי העברת מס שנוכה משכר עבודה, למס הכנסה, עבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אי העברת ניכויים למס הכנסה נחשבת לאחת העבירות החמורות בפקודה, שכן משמעותה נטילת כספים מעובדי החברה על מנת להעבירם למס הכנסה, כאשר בפועל, הכספים הללו נשארים בקופת החברה. סעיף 219 קובע כדלקמן: "נוכה מס... ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה... דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין (היינו, קנס בגובה של עד 67,300 ₪- א.ד.) ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני הענשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה". סעיף 219 מעניש איפוא על אי תשלומו של המס שנוכה במקור לידיו של פקיד השומה, כל עוד לא נמצא "הצדק סביר" למחדל זה. ומה הוא אותו "הצדק סביר"? ברע"פ 26/97, 608/97 חיים לקס ויורם קליין נ' מדינת ישראל תק-על' 98 (2), נקבע כי "מבחנו של 'הצדק הסביר' הוא מבחן אובייקטיבי של אדם סביר בנעליו של הנאשם, ומכאן, שמשמעות קיומו של הצדק הסביר הנה בסופו של דבר העדר רשלנות בבחינת 'האם אדם סביר היה פועל בנסיבות העניין כפי שפעל הנאשם'?". לא למותר לציין, כי במקרה זה, הנטל להוכיח קיומו של הצדק הסביר מוטל, לפי סיפא סעיף 219 על הנישום (יצויין גם כי אף לפי סעיף 222(ג) לפקודה, מוטלת חובת הראיה כי נהג כדין- על הנישום).

סוג עבירות מטריאליות וטכניות אחרות, השכיחות בסיטואציה הנידונה, קבועות בסעיף 117 לחוק מע"מ, אשר כולל הוראות ענישה על מעשים ומחדלים הפוגעים בסדרי הרישום של העוסק אצל הרשות ובסדרי רישום פעולותיו בעסקו, כמו גם במעשים ומחדלים שיש בהם משום הפרת סדרי הקשר בין העוסק לבין הרשות וציות להוראותיה. בעיקרון, סעיף 117(א) לחוק מע"מ עוסק בעבירות טכניות בעיקרן, ואילו סעיף 117(ב) לחוק מע"מ עוסק בעבירות המהותיות, אשר עניינן התחמקות והשתמטות מתשלום מס. בין היתר, קובע סעיף 117(א) לחוק מע"מ מאסר בן שנה על סירוב או הימנעות מלמסור ידיעה או מסמך, אשר היה חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן; סירוב או הימנעות מלהתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן; מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדויקת בלא הסבר סביר או מסירת דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור; אי הגשה במועד של דו"ח שיש להגישו לפי החוק; הוצאת חשבונית מס מבלי לשלם במועד את המס הכלול בה ; ועוד. לעומת זאת, סעיף 117(ב) קובע 5 שנות מאסר או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין (היינו, קנס כולל עד לגובה של 404,000 ₪), באם עשה אדם מעשה במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, ובין היתר: מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור; הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור; ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק; הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות; זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור; השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר. ס"ק (ב1) קובע כי "מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו - מאסר 5 שנים". יובהר, כי דינו של מי שבצע עבירה לפי ס"ק (ב) ו-(ב1) ב"נסיבות מחמירות", כמוגדר בחוק, הוא 7 שנות מאסר או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין (היינו, קנס כולל עד לגובה של 1,010,000 ₪ !). גם לפי חוק מע"מ, מוטלת חובת הראיה לקיומו של הצדק סביר, על הנישום העוסק. הן סעיף 224א לפקודה והן סעיף 119 לחוק מע"מ קובעים כי במקרה וחבר בני-אדם עבר עבירה, בין היתר, כאמור לעיל, "יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה

בת.פ 05-1066 מ"י פקיד שומה חקירות חיפה והצפון נ' אברהם מנחם ארמקו (טרם פורסם - 4/1/2009), הואשמה חברה פרטית אשר עיקר עיסוקה בעבודות חשמל, ושני מנהליה אשר שימשו כמנהלים והפקידים האחראים בה, בעבירות של אי העברת מס שנוכה במקור בגין משכורות ששולמו לעובדי החברה וקבלני המשנה. לגבי המנהלים, נמצא כי בהיותם מנהלים פעילים בחברה, עצמו עיניהם ולא דאגו לתשלום הניכויים במועד וכמו כן לא נקטו באמצעים סבירים להבטחת מניעת העבירות בתקופה הרלוונטית לכתב האישום. בנוסף, לא עמדה לנאשמים הטענה בדבר היות המצוקה הכלכלית של החברה כדי להוות "הצדק סביר" לאי העברת ניכויים על פי לשון החוק, ובמקרה דנן הורשעו הנאשמים בעבירות נשוא התיק דנן. כמו כן הודגש כי אין בידי מצוקה כלכלית כדי להוות הצדק סביר לאי העברת ניכויים. מנגד, ניתן, לא אחת, לסיים את התיק בדרך של קנס מנהלי או הסדר טיעון שאינו כרוך במאסר בפועל. לעתים, ניתן אף להסכים על הסרת המחדלים באופן פרופורציונלי לחלקו היחסי של בעל המניות בחוב של החברה, היינו, בהתאם לשיעור אחזקותיו בה. כך, בתיק ת"פ 5818/06, מדינת ישראל נ' גולדפרב בניין בע"מ ואח' חברה ומנהלה אשר הורשעו בעבירות של אי העברת מס שנוכה, בבוא בימ"ש לשקול את נסיבות המקרה, התחשב הוא לקולא בנאשמים וזאת משום שהלה הסירו את המחדלים, וכמו כן נלקח בחשבון מצבו הכלכלי הקשה של המנהל, נידון המנהל לתקופת מאסר על תנאי של 10 חודשים. ועוד, בתיק ת"פ 3440/07 מדינת ישראל נ' דרס תעשיות עץ בע"מ ואח' (טרם פורסם - 2/4/2009) חברה ומנהלה, הואשמו בעברות של אי תשלום מס שנוכה, וזאת בשל מצוקה כלכלית, בבוא בימ"ש לבחון את נסיבות המקרה, אחד השיקולים לחומרא היה כי הנאשם טרם הסיר מחדליו מחד, ומאידך הנאשם הודה בעבירות המיוחסות לו, וכי מעולם לא הורשע בעבירות קודמות דומות, בשקלול נסיבות דנן נגזר על הנאשם 6 חודשי עבודת שירות.

דא עקא, שכאמור לעיל, המצב השכיח הוא מצב של העדר היכולת להסיר המחדלים - במקרה זה ניצב לפנינו איש עסקים מהישוב עם כתב אישום בו מיוחסים לו חובות ניכויים בהיקפים של מאות אלפי או מיליוני ₪, אותם אין באפשרותו לשלם, כאשר סכנת מאסר בפועל מרחפת מעל לראשו. הדבר חמור אף יותר לאור גישת בית המשפט כי אין בין גוזל כספי הפרט לבין גודל כספי הציבור הבדל. על כן מתחייבת יצירתיות ויש לנקוט בשורה של הליכים אשר כל מטרתם היא להציג תמונה מלאה ונכונה באשר לגובה החוב בפני בית המשפט. כך, למשל, ניתן להתקיף את גובה החוב לרשויות המס באופן חזיתי, ובין היתר, באמצעות הגשת דוחות מתקנים, הנתמכים בחוות דעת חשבונאית. כאמור לעיל, אי העברת מס במקור שנוכה ו/או אי העברת מע"מ לרשויות המס הנן עבירות מטריאליות חמורות בעיני רשויות המס. דרכי הענישה המקובלות בחוקי המס הנם מאסר בפועל, בין ישיבה מאחורי סורג ובריח ובין בריצוי בדרך של עבודות שירות, מאסר על תנאי ותשלום קנסות כספיים, ודוק:

א. מאסר בפועל - עונש המאסר הוא אחד מצורות העונש הנגזרות בדרך כלל על עבירות מס מהותיות. אפשר לומר כי עונש המאסר הוא מרכיב קבוע של ענישה על עבירות מס מהותיות, דהיינו, עבירות מס שנעברו בזדון ומתוך כוונה להשתמט ממס או תשלומו.

ב. עבודות שירות - בית המשפט, אשר דן את הנאשם לריצוי עונש מאסר לתקופה שאינה עולה על 6 חודשים, רשאי להחליט, בהסכמת הנידון, כי זה יישא את עונשו, כולו או מקצתו, בעבודת משק או עבודה ציבורית, עבודות שירות לציבור. עבודות אלה מתבצעות מחוץ לכותלי בית הסוהר, במוסדות ממוסדות המדינה או של גוף ציבורי אחר, והן מתבצעות תחת פיקוחו של הממונה על עבודות שירות.

ג. מאסר על תנאי - כאשר בית המשפט גוזר עונש מאסר על נאשם, רשאי הוא להורות כי התקופה או חלק הימנה יהיו על תנאי. התנאי הוא כי הנידון לא יישא בחלק זה של המאסר אלא אם כן תוך התקופה שקבע בית המשפט, עבר הוא את אחת העבירות שנקבעו בגזר הדין והורשע בשל עבירה זו. עונש זה הוא עונש מרתיע, ובעבירות מס, כמעט על דרך השגרה, מוטל הוא לתקופה המירבית של 3 שנים.

ד. קנס כספי - בהיות עבירות המס עבירות כלכליות במהותן, הרי שגם הסנקציה הכלכלית מהווה מרכיב נוסף בעונשו של הנישום. הקנסות הכספיים המוטלים בגין עבירות מס הינם מן הקנסות הכבדים ביותר המוכרים דרכי הענישה בישראל. נוסף על כך, לעיתים משמש הקנס אמצעי איזון העומד בפני בית המשפט, כאשר לא הוטל על הנידון עונש מאסר או כאשר הוטל עליו עונש מאסר קל יחסית.