מאת: אלי דורון, עו"ד; ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח); יעל בינדמן, משפטנית

28/1/2015

מאמר זה עוסק בשאלת החבות במס שכר בגין התשלומים וטובות ההנאה המוענקים על ידי מלכ"רים (מוסדות ללא כוונת רווח) למתנדבים בהם.
מס השכר מוטל מכח ס' 4(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"), הקובע:
"על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת. בסעיף קטן זה, "שכר" – למעט מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר כאמור בסעיף 29(9) לפקודת מס הכנסה".
למעשה, מס שכר הינו מס אשר מוטל על מלכ"רים ומוסדות כספיים ומהווה תחליף למס הערך המוסף אשר מוטל על גופים עסקיים. הסיבה לכך מקורה בכך שביחס לעוסק הרגיל, הערך המוסף, ככלל, משקף את הרווח שהינו ההפרש בין העסקאות לבין התשומות, ואילו מלכ"ר, על פי הגדרתו פועל שלא למטרת רווח ועל כן אינו מייצר ערך מוסף. בנסיבות אלו, ניתן לראות את שכר העבודה המשולם ע"י המלכ"ר לעובדיו כתחליף לערך המוסף הנובע מפעילותו, ועל כן הוטל המס הקבוע בסעיף 4(א) לחוק.

מאחר ומס שכר משולם בגין הכנסת עבודה המשולמת לעובד עבור עבודתו הרי שעל מנת לבחון האם מלכ"ר חב במס שכר בגין תשלומים וטובות הנאה אותם מעניק הוא למתנדבים בו, יש לבחון האם מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין המתנדבים לבין המלכ"ר. 
לעניין זה, קיימת רלוונטיות למבחנים לקביעת קיומם של יחסי עובד-מעביד המוכרים מדיני העבודה, הגם שעסקינן בסוגיה מתחום דיני המס. כך  קבע לעניין זה בית המשפט העליון בפסק דינו בעניין אסתר כהן (בג"צ 2105/06 אסתר כהן נ' המוסד לביטוח לאומי) שעסק בסוגיה מתחום דיני המס: "אם השירות שתמורתו נתקבלה ההכנסה ניתן במסגרת של יחסי עובד-מעביד, בין אם מדובר במבחנים המוכרים מדיני העבודה ובין אם מדובר במבחן אחר, הרי זו הכנסה מעבודה". 
המבחנים לקביעת קיומם של יחסי עובד-מעביד אינם קופאים על שמריהם, אלא משתנים מעת לעת, יחד עם שינויי התפיסות החברתיות, המגמות הסוציאליות ודפוסי העבודה. התאמה זו של דיני העבודה לזמנים המשתנים הביאה לפיתוח "מבחן מעורב" לשם קביעת קיומם של יחסי עובד-מעביד. במרכזו של "המבחן המעורב" נמצא "מבחן ההשתלבות". מבחן זה בודק עד כמה העובד משתלב במערך הארגוני של המפעל שבו הוא מועסק ועד כמה העובד מהווה בו חלק אינטגראלי. למבחן ההשתלבות שני פנים:
הפן החיובי: קיים "מפעל" יצרני שניתן להשתלב בו. מבצע העבודה משתלב בעבודה ומבצע פעולה הדרושה לפעילות הרגילה של נותן העבודה. מבצע העבודה מהווה חלק מהמערך הארגוני הרגיל של המפעל ואינו "גורם חיצוני".
הפן השלילי: מבצע העבודה לא פועל בביצוע עבודתו במסגרת עסק משלו, המשרת את המפעל כגורם חיצוני.
לפיכך, מי שמועסק כחלק אינטגראלי במפעל, בעיקר מהבחינה הארגונית והמנהלית, הוא "עובד שכיר"; מי שאינו כזה הוא "קבלן עצמאי", גם אם הוא מבצע עבור המפעל את אשר המפעל עושה ומייצר. יצוין, כי בבואנו לבחון את קיום הפן החיובי של מבחן ההשתלבות, יש לתת את הדעת גם למידת ההשתלבות, ולא רק לעצם קיומה.לצידו של "מבחן ההשתלבות" עומדים מבחני-משנה ("סממנים") אחרים המעידים על יחסי עבודה, כגון: מבחן הכפיפות, צורת תשלום השכר, ביצוע העבודה באופן אישי וכו'. בשאלת קיומם של יחסי עובד-מעביד לא יכריע מבחן-משנה אחד לבדו, אלא יש לערוך איזון בין מבחני-המשנה השונים. נוסחת האיזון משקללת את המרכיבים השונים בהתאם לנסיבות הקונקרטיות, ובאופן זה מושגת הגדרה גמישה למושג "עובד שכיר" (דב"ע נה/5-2 דעבול ואח' נ' מדינת ישראל ואח', פד"ע כט 481, בעמ' 489).

בתי הדין בארץ עסקו לא אחת במאפייני הפעילות ההתנדבותית והבחנתה מפעילות המקיימת יחסי עובד-מעביד. יפים לעניין זה הדברים הבאים שנאמרו בפרשת אהובה (אגי) פרידמן: "המתנדב הוא עובד במובן המילולי של מושג זה, לאמור - הוא מבצע עבודה עבור מעסיק. עם זאת אין מתקיימים במתנדב יחסי עובד ומעביד עם מעסיקו. בדרך כלל סממני המתנדב הם שהוא בא לעבודה מרצונו. הוא מבצע עבודה בלא תמורה כספית. הוא אינו צד לחוזה עבודה. הוא אינו קשור במסגרת מחייבת של שעות עבודה או ימי עבודה. הוא אינו מחויב לתקופת עבודה מוגדרת ורשאי לחדול מלעבוד בכל עת שיחפוץ. הוא אינו נתון למרות המעסיק. מעצם טיבם, יחסי ההתנדבות אינם מעוגנים בהסדר חוזי מוסכם או במסמך בכתב, אף שאין לשלול אפשרות זו. עבודת המתנדב אינה מצמיחה זכויות מכח הסכמים קיבוציים ובאין הוראה מיוחדת בחוק, לא חלים עליהם משפט העבודה המגן, למעט חובת המעסיק לבטח את המתנדב לפי פרק ג' לחוק הביטוח הלאומי ..." (ע"ע 1270/00 אהובה (אגי) פרידמן נ' אליעזר הוז).

לאור האמור לעיל, יש לבחון האם המבחנים שהותוו בפסיקה לעניין התקיימות יחסי עובד-מעביד נותנים תשובה לשאלה האם בין מלכ"ר לבין המתנדבים בו מתקיימים יחסי עובד-מעביד אם לאו.

יש ליישם את מבחן ההשתלבות ולבדוק האם המתנדבים אכן משתלבים במערך הפעילות הרגילה של המלכ"ר או שמא ניתן לראות בהם כגורם חיצוני התומך בפעילות המלכ"ר. עוד יש לבחון האם מדובר במתנדבים המשקיעים את כל מרצם וזמנם בפעילות בעמותה ואין להם עיסוקים אחרים. עם זאת, לצד מבחן ההשתלבות קיימים כאמור מבחני משנה רבים שגם אותם יש לקחת בחשבון לצורך הכרעה בשאלה האם בין שני הצדדים מתקיימים יחסי עובד-מעביד, כגון: הסכמת הצדדים לגבי אופן ההעסקה בהתנדבות; צורת תשלום התגמול למתנדבים; הכרת הביטוח הלאומי באי קיום יחסי עובד-מעביד בין המתנדבים לעמותה; העדר זכויות סוציאליות למתנדבים בעמותה; גמישות זמני ביצוע העבודה והעדר קיומה של תלות כלכלית ממשית בין המתנדבים לבין העמותה.

לסיכום, לאור המבחנים שפורטו לעיל, ככל שיתברר כי לא מתקיימים בין המלכ"ר לבין המתנדבים בו יחסי עובד-מעביד, לא יהיה הוא חייב לשלם מס שכר בגין התשלומים וטובות ההנאה המוענקים על ידו למתנדבים בו.  לאור העובדה כי ברוב המקרים לא ברור האם מתקיימים בין מלכ"ר למתנדבים בו יחסי עובד-מעביד, מומלץ למלכ"ר לפנות לקבלת ייעוץ משפטי ואולי אף חוות דעת שתבחן את הסוגיה וככל שיתברר כי לא מתקיימים בין הצדדים יחסים כאלה, עשוי המלכ"ר לחסוך מאות אלפי שקלים בשנה בשל אי תשלום מס שכר.