מאת: ;

בית המשפט העליון קבע: החזר מס עסקאות בגין חוב אבוד- גם לאחר 3 שנים

תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ") מתירות לעוסק לקבל החזר מס עסקאות בגין עסקאות שלגביהן לא שולמה התמורה המלאה או בכלל והוכרזו כ"חוב אבוד", ומתנות זאת בכך שהעוסק הגיש בקשת החזר עד שלוש שנים ממועד העסקה.

אך מה קורה במקרים שבהם החוב מסווג כ"חוב אבוד" לאחר חלוף המועד? האם לא ניתן יהיה לקבל החזר מס ששולם למרות שהעסקה כלל לא נערכה כפי שדווחה? הרוב היו משיבים על שאלה זו בשלילה – שכן חלוף המועד מפקיע את הזכאות להגשת בקשה להחזר. אך לא כך.

בשאלה זו הכריע בית המשפט העליון לאחרונה בע"א 3498/21, צנציפר חברה ליבוא תבואות ומספוא בע"מ נ' מנהל אגף המכס ומע"מ ("הערעור").
נציין ש"חוב אבוד" מוגדר לצורך מע"מ כחוב אשר אפסו הסיכויים לגבייתו בעלות כלכלית סבירה, ושלא נוצר כתוצאה ממחדלי הנושה.
הערעור הוגש ע"י חברה שעוסקת בייבוא תבואות ומספוא לענף ייצור המזון ("החברה"), אשר בין לקוחותיה הייתה חברה פלסטינית מרצועת עזה ("הלקוח"). בשל עלייתה של תנועת החמאס לשלטון ברצועת עזה נפגעו יחסי המסחר בין החברה והחלה להיצבר בחברה יתרת חוב של הלקוח. החברה ניסתה להמשיך התקשרותה עם הלקוח על מנת להקטין את יתרת החוב, ואכן הצליחה בכך באופן חלקי, עד שנותר חוב בסך כ-16 מיליון ₪ במועד הפסקת היחסים בשנת 2016.
בשנת 2017 הגישה החברה למנהל מע"מ הודעת זיכוי בגין חובות הלקוח, וכן בגין חובות נוספים בסך כולל של 2.4 מיליון ש"ח.
מנהל מע"מ דחה את בקשת החזר המע"מ, בנימוק העיקרי לפיו החברה חרגה ממסגרת הזמן הקבועה בתקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ בה מוגדר מועד מסירת הודעה מסוג זה:
"  (ג) הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור (להלן – התקופה)."
החברה ערערה על ההחלטה בפני בית המשפט המחוזי, וערעורה נדחה, ועל פסק דין זה ערערה בפני בימ"ש עליון.
 

טענות הצדדים בערעור

החברה טענה שיש לפרש את תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ כך שתחילת התקופה תימנה החל מהמועד בו החוב הפך לאבוד, ולחילופין יש לפרש את היעדר ההתייחסות בתקנה לנסיבות שבהן החוב האבוד התגלה לאחר תום התקופה כלאקונה ('חסר'), ולפרשה באופן שמאפשר החזר המס בגין חוב אבוד גם בנסיבות אלו. לו טענות אלו יידחו, טענה החברה שיש להכריז על בטלות התקנה האמורה בשל פגיעתה בזכות החוקתי לקניין של עוסקים.
מנהל מע"מ טען שיש לדחות את הערעור ואת טענות החברה. נטען שלא ניתן לפרש את התקנה באופן שדוחה את תחילת התקופה למועד גילוי החוב כאבוד בהיעדר עיגון לשוני בתקנה עצמה, וכן כי מסגרת הזמן המוגדרת בתקנה הולמת את עקרונות היסוד של דיני המס ומאפשרת למדינה לתכנן את פעולותיה על סמך התקציב שלרשותה, וכן תפגע ביכולת גביית מס התשומות על בסיס חשבונות שתיקונן מתבקש, וכן הולמת את תכלית לגביית מס האמת.
עוד דחה המשיב את טענת הלאקונה ואת טענת חוסר הסמכות, תוך שציין שבית המשפט ממעט להתערב בתקנות שאושרו על ידי ועדת הכנסת.
דעת הרוב מפי כב' השופט כבוב (בהסכמתו של כב' השופט אלרון) דחתה את הערעור.
בית המשפט ציין שסעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1974 מאפשר הכרה בחוב כ"אבוד" ולבטל חשבונית גם במקום בו סופק השירות או הועבר הנכס לידי הקונה, אך תמורתו לא שולמה. בנסיבות אלו לא יהיה הוגן להטיל על העוסק חבות במע"מ, ובשל כך הותקנה התקנה הנדונה.
בית המשפט דחה את טענת הפרשנות ואת טענת הלאקונה לאור לשונה הברור של התקנה, ולאור קיומו של הסדר משלים בתקנה 24א(ד) לתקנות מע"מ שעוסקת במקרים בהם חוב הפך לאבוד לאחר התקופה הקבועה בתקנות, ולשונה:
 (ד)  במנין התקופה לא יבואו:
  1. פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק או פשיטת רגל לבין יום מתן אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי למבקש;
  2. פרק הזמן שבין יום הגשת תביעה לבית המשפט לגביית החוב ובין יום היות פסק הדין לפסק דין חלוט.
דעת הרוב גם דחתה את דעת המיעוט לעניין חריגת שר האוצר מסמכותו להתקין את תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ, וקבעה (לראשונה באופן מפורש) שהתקנה אינה שוללת את הזכות לקבלת החזר מע"מ לאחר חלוף התקופה.
נקבע שיש לפרש את התקנה האמורה כך שעוסק המגיש את בקשת ההחזר בתוך תקופת 3 השנים ממועד הוצאת החשבונית יהא זכאי באופן אוטומטי להחזר המס ששולם, כאשר עוסק שחורג ממסגרת זמן זו נדרש להגיש בקשה להארכת המועד הקבוע גם לאחר חלוף המועד בהתאם להוראות סעיף 116(א) לחוק מע"מ, ואם המועד יוארך – יהיה זכאי העוסק להגיש בקשתו להחזר המס ששילם:
"לאור כל האמור, סבורני כי את תקנה 24א(ג) לתקנות יש לקרוא על רקע המסגרת הנורמטיבית הרחבה יותר, שעניינה בהוראת סעיף 116(א) לחוק. ....לפי קריאה זו, תקנה 24א(ג) אינה שוללת את זכותו של העוסק לקבל החזר בגין מע"מ ששולם בעסקה שהפכה ל"חוב אבוד" מחוץ למועד הקובע. שכן, גם בחלוף מועד זה, העוסק רשאי להגיש בקשה להארכת מועד להגשת הודעת הזיכוי בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 116(א) לחוק."
בית המשפט קבע אמות מידה לגבי החלטה אם להאריך את המועד להגשת בקשה להחזר מס, וציין שעל העוסק לצרף מסמכים רלבנטיים ולספק צידוק לפנייה המאוחרת, שיעמוד בבסיס החלטת המנהל- בהיבט הסובייקטיבי : מתי העוסק עצמו ידע שהחוב הפך לאבוד, ובהיבט האובייקטיבי – מתי היה על 'עוסק סביר' להגיע לכלל מסקנה שהחוב הפך לאבוד, כאשר המנהל ישקול גם לגבי הנזק הראייתי שנגרם כתוצאה מהאיחור, וכן התועלת שנגרמה כתוצאה מגרימת העיכוב (למשל- מאמצים לגביית חלק מהחוב).
בית המשפט התייחס גם לעובדה שדעת הרוב מספקת פתרון מעשי תוך נקיטה בריסון המתחייב על ידי בית המשפט בבואו להכריע לגבי תוקפן של הוראות חוק או תקנות.
דעת המיעוט נקטה בעמדה לפיה יש לבטל את התקנה בהיותה חורגת מתחום הביצוע גרידא, אלא קובעת התיישנות מהותית שלאחריה נשללת מידי עוסק זכאותו לקבלת החזר מס.
 

לסיכום

בית המשפט קובע לראשונה אמות מידה עבור מנהל מע"מ לדון בבקשה להארכת המועד להגשת בקשה להחזר מס בגין חוב אבוד, תוך קביעה שהחלטה בעניין זה תהא כפופה לביקורת שיפוטית.
אנו סבורים כי משמעות הפסיקה היא חיובית לעוסקים רבים שפעלו בתום לב ובמשך זמן רב לגביית חובות טרם הכרזתם כ"אבודים", ומעתה ה"דלת" לתביעת החזר מס ששולם בגין הכרזת החוב כ"אבוד" לאחר 3 שנים ממועד העסקה – נותרת פתוחה בפניהם.
 

לפגישה אישית
חייגו 03-6109100

או השלימו את הפרטים הבאים

הדפסת המאמר

דירוג המאמר

 

5 ע"י 1 גולשים

הוסף תגובה

זקוקים לעורך דין?

חייגו: 03-6109100 או השאירו פרטים
אני מאשר/ת בזאת לדורון, טיקוצקי, קנטור, גוטמן, נס, עמית גרוס ושות' לשלוח לי ניוזלטרים/דיוור של מאמרים, מידע, חידושים, עדכונים מקצועיים והודעות, במייל ו/או בהודעה לנייד. הרשמה לקבלת הדיוור כאמור תאפשר קבלת דיוור שבועי ללא תשלום. ניתן בכל עת לבטל את ההרשמה לקבלת הדיוור ע"י לחיצה על מקש "הסרה" בכל דיוור שיישלח.